初创公司 ASC 606 收入确认：首次审计前怎么做

初创公司应在何时按 ASC 606 确认收入？

初创公司在把承诺的商品或服务转移给客户时确认收入，而不是在开出发票或收到现金时。商品在客户取得控制权时转移，也就是客户能主导该商品的使用，并取得其几乎全部的剩余收益（第 606-10-25-25 段）；服务则在客户接受服务的过程中转移。ASC 606 是美国处理这一问题的会计准则，要求在商品或服务转移时，按公司预期有权获得的金额确认收入（FASB 摘要）。

该准则分五步进行（Topic 606，第 606-10-25-1 段起）。

仅有交付还不足以确定收入。如果合同通不过第 1 步（例如收款并不很可能），收到的现金仍是负债，公司要继续检验合同日后是否通过第 1 步。在此之前，现金只有在不可退还，且出现以下三种情形之一时才成为收入：已没有任何事项需要交付，且几乎全部承诺款项已收到；合同已终止；或者这笔款项对应的商品或服务已经转移，转移已停止，也不再欠客户进一步的转移（第 606-10-25-6 至 25-8 段，经 ASU 2016-12 修订）。在第 3 步，退款、退货、抵减和按用量计费会使价格成为可变：公司要估计价格，只计入日后不太可能被冲回的部分（第 606-10-32-5、32-6 和 32-11 段）。

出现下列情形时，情况就不简单：一份合同把硬件、部署设置和服务捆在一起；开票或收款走在交付前面；合同带有验收、退款或按用量计费条款；或者投资人已经看过按发票做出来的收入。如果审计师或投资人已要求提供符合 ASC 606 的收入，或者更正后的数字可能与已给投资人看过的数字不同，就该请专业人士介入了。

请准备好每份合同、发票和到期日、收款记录、交付或完工证明，以及目前使用的收入政策。

初创公司必须遵循 ASC 606 吗，还是只有审计师或投资人要求时才需要？

初创公司在编制美国公认会计原则（GAAP）财务报表时，就要遵循 ASC 606。实际中，通常是审计师、投资人或贷款方要求提供经审计的报表时。ASC 606 是美国 GAAP 中的收入准则，属于会计准则，不是税务规则；对 GAAP 报表出具的审计意见，涵盖按 Topic 606 确认的收入。

把银行入账或发票直接记入收入的账，可能不符合该准则：发票和交付有时一致，有时不一致，所以每份合同都要对照准则逐一检验。首次审计包括哪些工作，请见投资人要求的经审计财务报表。

发票算收入吗？还是在工作交付时才确认收入？

收入在工作完成或产品交付时确认，而不是在开发票时。发票是在要求付款，而 ASC 606 要问的是：承诺的商品或服务是否已转移给客户（第 606-10-25-23 段）。

开票与工作同步时，两者一致，例如按工作小时固定计价：如果公司有权开票的金额与迄今已交付的价值直接对应，收入可以等于这一金额（第 606-10-55-18 段）。代第三方收取的款项，例如部分销售税，根本不是收入，公司还可以选择把收取的全部销售税、使用税和增值税都排除在收入之外（第 606-10-32-2 段；第 606-10-32-2A 段）。

账单导出文件或银行流水只是待检验的合同清单，不是收入报表：凡是开票走在交付前面的地方，把每张发票都记入收入，都会虚增收入。

交付前就收到现金：算递延收入还是收入？

交付前收到的现金还不是收入。公司欠客户商品或服务，准则把这项义务称为合同负债。商品或服务转移时才确认收入（第 606-10-55-46 段）。记账中通常叫递延收入；准则并不禁止使用其他称呼（第 606-10-45-5 段）。

负债也可能先于现金出现：交付前付款已到期，且公司收款的权利是无条件的，例如客户无法取消。如果客户在付款之前可以取消，则收到现金之前不记任何账（第 606-10-55-284 至 55-286 段）。账上怎么记，取决于哪一方已履约（第 606-10-45-1 至 45-4 段）：

预付订阅和按月摊销表，请见SaaS 订阅的递延收入。预付款何时征税，请见客户预付款和押金。

硬件、服务、里程碑和实施费用的收入确认时间有何不同？

时间取决于客户是一次性取得控制权，还是逐步取得。商品通常在某一时点转移；服务通常在一段时间内转移（FASB 摘要）。规则见 Topic 606：控制权迹象（606-10-25-30）、在一段时间内转移的服务（25-27 和 55-5）、产出法和投入法（55-17 和 55-20），以及不可退还的前期费用（55-50 至 55-53）。

商品有一个例外：在开票但代为保管（bill-and-hold）的安排中，公司为产品开了发票，但仍实际占有该产品（第 606-10-55-81 段）。产品发货前，客户也可能已取得控制权，但前提是：这样安排有实质性原因，产品已被认定为客户的，已准备好转移，且公司不能使用它或转给其他客户（第 606-10-55-83 段）。

一份合同何时算一个交付项，何时算多个？

当每项承诺都可区分时，合同就包含多个交付项：客户单独或结合随时可得的资源就能从中受益，且该承诺在合同中可单独识别（第 606-10-25-19 段）。如果需要大幅定制或与其他承诺整合，或承诺之间高度相互依赖，就说明不能单独识别（第 606-10-25-21 段）。

不可区分的承诺要与其他承诺合并，直到合并后的组合可区分为止，这可能意味着整份合同只算一个交付项（第 606-10-25-22 段）。不向客户转移任何东西的行政性设置工作不是交付项（第 606-10-25-17 段）。

有多个交付项时，价格一般按各项单独出售的价格比例分摊。发票上印的价格不一定是这个单独售价（第 606-10-32-29 和 32-32 段）。每一部分在各自交付时确认收入。某项承诺是否可区分、它单独卖多少钱，都是审计师很可能会测试的判断。平台型业务的收入按总额还是净额确认，则是另一个问题：见平台型业务的总额与净额收入。

已把发票记为收入的账，首次审计前怎么改？

在审计开始前，逐份合同更正。尚未作为财务报表发布的账目，按以下顺序更正：

1. 列出每份客户合同和已完成的工作，范围是审计师或投资人会测试的各个期间。把发票和收款记录对到这份清单上，并标出已交付或部分交付但从未开票的工作。
2. 为每份合同配上交付证据：发货和验收记录、工时表、激活或上线日期。
3. 把每份合同分为已交付、部分交付和未交付。已交付的金额一般在交付的期间确认为收入，除非合同通不过第 1 步，或退款、退货、验收或抵减条款改变了价格，或改变了客户取得控制权的时间。部分交付的合同按交付项拆分。已赚取但未开票的工作，如果只需等时间到了即可付款，记为收入和应收账款；如果还须先发生其他事项，则记为收入和合同资产（第 606-10-25-23 段及 45-3 至 45-4 段）。
4. 把未交付的金额移出收入。如果客户已付款，或付款已到期且客户无法取消，记合同负债（递延收入）。如果两者都不是，这笔金额可能暂时还不该进入资产负债表（第 606-10-45-1 至 45-4 段及 55-284 至 55-286 段）。每笔更正都要记入收入所属的期间，写成带日期的调整分录，并注明改了什么、为什么改，而不是覆盖原有分录，这样审计师才能追溯。为此，初创公司的会计科目表需要有一个递延收入科目。
5. 随交付释放递延收入，每份合同用一张明细表，然后把更正后的各期收入与投资人或贷款方看过的数字比较。差异就是交给审计师的清单。

已经发给投资人或贷款方的报表则不同。针对已发布报表中差错的会计准则，要求重述这些报表并披露差错（FASB 第 154 号准则公告，现已纳入 Subtopic 250-10）。它涵盖已发布或可供发布的报表，即格式和形式符合 GAAP 的完整报表（FASB 第 165 号准则公告，现为 Topic 855）。按发票记账得出、已向投资人展示的数字是否属于已发布的报表，以及差异是否大到需要重述，是由公司和审计师做的判断。

投资人和贷款文件也可能规定公司必须报告什么、何时报告：请先读文件，并在发出更正后的数字之前，与审计师和律师商定向投资人或贷款方说明什么。更正账目并不会改变已经报出的税表；税表是否需要更改，取决于税务方法，下文会讲。

账上的收入和税表上的收入是什么关系？

两者遵循不同的规则。ASC 606 决定账面收入。美国联邦税务会计方法决定联邦应税收入，两者可能一致，也可能不同。

经审计的 GAAP 报表用于信贷目的或向股东、合伙人报告时，可以是适用财务报表；未经审计、也未向监管机构提交的内部账目，一般不在此列（26 USC 451(b)(3)；26 CFR 1.451-3）。所以，首次审计可能改变采用权责发生制的初创公司的税务时间：

• 合同含多个交付项时，该报表中的价格分摊决定税务上的分摊（26 USC 451(b)(4)）。
• 采用权责发生制的纳税人，应在收到预付款的当年将其计入收入，也可以选择把其中一部分推迟一年，办法是提交适用递延的税表；如果这会改变其方法，则通过方法变更程序办理（26 CFR 1.451-8(g)）。有适用财务报表的，第一年排除在外的部分，是该报表中尚未确认为收入的部分；没有的，则是尚未赚取的部分（26 USC 451(c)；26 CFR 1.451-8(b) 至 (d)）。具体做法见客户预付款和押金。
• 如果在提交该年度税表之前重述了该报表，必须使用重述后的报表。如果这样做会改变公司的税务会计方法，则要等到 IRS 允许该方法变更后才能使用（26 CFR 1.451-3(a)(5)）。纠正 26 CFR 1.446-1(e)(2)(ii)(b) 所述差错的重述，不属于方法变更（1.451-3(l)(1)）；收入时间的更正是否符合这一条件，由报税人员判断。

公司或合伙企业可以使用哪种方法，取决于其类型和总收入（26 USC 448；第 538 号出版物）。如要转换，请见从收付实现制转为权责发生制。账目用权责发生制、税表却按收付实现制的情况，请见权责发生制账目与收付实现制税表。

要为审计师收集和写下什么？

先收集每个收入来源的证据，再写下公司采用的规则。准则要求私营公司披露其履约义务（即单独的交付项）、通常何时履行这些义务，以及对收入金额和时间有重大影响的判断（第 606-10-50-12 段和 50-17 段；私营公司可以根据第 606-10-50-21 段省略部分判断细节），所以审计师很可能两样都会要。

请收集：

• 每份客户合同、订单和修订，连同退款、退货和抵减条款；
• 每张发票及到期日，以及每笔收款记录；
• 每一笔的交付证明：发货和验收记录、工时表、上线日期；
• 与账上收入和递延收入余额对得上的账单系统导出文件。

写一份一页的收入政策。对每个收入来源，说明交付什么、控制权何时转移或如何衡量进度、捆绑合同如何拆分、预付款、退款和抵减如何处理，以及谁批准例外。投资人也会要同样的记录：见投资人在尽职调查时要求的财务记录。

示例

这些示例仅作说明。所有金额均为美元。

12 月开票的硬件

一家硬件初创公司在 12 月为将于 2 月发货的设备开出 $100,000 的发票，合同约定控制权在交货时转移。年末这张发票不是收入。账上记的是借记应收账款、贷记收入 $100,000。12 月 31 日的更正取决于合同：

• 已付款，或客户无法取消的合同下款项已到期：借记收入，贷记递延收入 $100,000。2 月设备交付时，借记递延收入，贷记收入。
• 未付款，且尚未到期或付款前可以取消：借记收入，贷记应收账款 $100,000。在收到现金之前（或在客户无法取消的合同下，付款到期之前），资产负债表上什么都不留；之后借记应收账款或现金，贷记递延收入。2 月交付时，转为收入。

无论哪种情况，这 $100,000 都在 2 月成为收入，也就是下一年度。如果客户要求初创公司代为保管设备，且“开票但代为保管”的四个条件全部满足，收入可以更早确认。

预先开票的咨询服务

一家咨询初创公司在 10 月 1 日为一个为期六个月、均匀交付的项目开票并收取 $60,000，约合每月 $10,000。

收入随工作逐月确认。尚未赚取的部分留在资产负债表上。

一份合同里的设置和支持

一家初创公司签了一份 $200,000 的合同。发票列示设置 $150,000、支持 $50,000。设置是不是单独的交付项，会改变答案。

• 如果设置是可区分的，价格按各自的单独售价分摊。假设初创公司单独卖设置收 $120,000，单独卖同样的支持收 $80,000。那么设置分得 $120,000，支持分得 $80,000，而不是发票上的 $150,000 和 $50,000。设置在交付时确认为收入；支持在支持期内确认为收入。
• 如果设置不可区分，整个 $200,000 是一个组合，通常在服务期内确认收入。出现这种情况的条件是：即使有其他随时可得的资源，客户也无法从设置中受益，或者大幅定制使设置和支持成为同一项组合服务的投入。仅仅是常规配置，并不足以决定结果。

您的情况不同？

• 审计师或投资人已要求提供 ASC 606 收入，您的账把发票当成收入，或者重述可能改变已向投资人展示的数字：哪些合同何时确认、账目如何更正，以及更正后的收入如何与税表对上，都是取决于您合同的判断。见初创公司会计帮助。
• 客户预付年度或多年度计划：请参阅SaaS 订阅的递延收入，税务方面请参阅客户预付款和押金。
• 您的账目是权责发生制，但税表按收付实现制，或者您正在转换：请见权责发生制账目与收付实现制税表和从收付实现制转为权责发生制。
• 您正在准备首次审计：请见投资人要求的经审计财务报表。
• 您即将融资，但账目落后：请见融资前整理账目。
• 您经营平台型业务或转售他人的商品：请见平台型业务的总额与净额收入。