新創公司 ASC 606 收入確認：首次審計前怎麼做

新創公司何時應依 ASC 606 確認收入？

新創公司在把承諾的商品或服務轉移給客戶時確認收入，而不是在開出發票或收到現金時。商品在客戶取得控制權時轉移，也就是客戶能夠主導該商品的使用，並取得其剩餘的幾乎全部利益（第 606-10-25-25 段）；服務則隨客戶接受服務而轉移。ASC 606 是美國處理這個問題的會計準則。它要求隨商品或服務的轉移確認收入，金額為公司預期有權取得的對價（FASB 摘要）。

這項準則分五個步驟（Topic 606，第 606-10-25-1 段起）。

光有交付並不能下結論。如果合約通不過步驟 1，例如收款並非很可能，收到的現金仍是負債，公司要繼續檢查合約之後是否通過步驟 1。在此之前，現金只有在不可退還，並且發生以下三種情況之一時才成為收入：已無任何待交付項目，且承諾的款項幾乎全數收齊；合約已終止；或是這筆款項所對應的商品或服務已轉移，轉移已經停止，也不再欠客戶任何轉移（第 606-10-25-6 至 25-8 段，經 ASU 2016-12 修訂）。在步驟 3 中，退款、退貨、抵減和按用量計費會使價格成為可變對價：公司要估計價格，並且只計入日後不太可能被沖回的部分（第 606-10-32-5、32-6 和 32-11 段）。

下列情況就不單純了：一份合約同時包含硬體、設定和服務；開票或收款走在交付前面；合約有驗收、退款或按用量計費條款；或者投資人已經看過按發票算出的收入。如果審計師或投資人要求提供符合 ASC 606 的收入，或更正後的數字可能與已給投資人看的數字不同，就該請專業人士協助了。

請準備好每份合約、發票和到期日、現金收款記錄、交付或完工的證明，以及目前使用的收入政策。

新創公司一定要遵循 ASC 606 嗎？還是只有審計師或投資人要求時才需要？

新創公司編製 GAAP 財務報表時，就要遵循 ASC 606。實務上，這通常是指審計師、投資人或貸款方要求經查核財務報表的時候。ASC 606 是美國 GAAP 中的收入準則。它是會計準則，不是稅法，而對 GAAP 財務報表出具的審計意見涵蓋依 Topic 606 列報的收入。

如果帳目把銀行存款或發票直接記為收入，可能並不符合這項準則：發票和交付時而一致、時而不一致，所以每份合約都要對照準則逐一檢驗。首次審計涉及哪些工作，請參閱投資人要求的經查核財務報表。

發票算收入嗎？還是交付工作時才確認收入？

收入在交付工作或產品時確認，而不是在開出發票時。發票是在要求付款，而 ASC 606 要看承諾的商品或服務是否已經轉移給客戶（第 606-10-25-23 段）。

開票與工作進度一致時，兩者就會相符，例如按每工時固定費率計費：當開票權利的金額與迄今已交付的價值直接對應時，收入可以等於公司有權開票的金額（第 606-10-55-18 段）。代第三方收取的款項，例如某些銷售稅，根本不是收入，公司也可以選擇不把收取的所有銷售稅、使用稅和增值稅計入收入（第 606-10-32-2 段；第 606-10-32-2A 段）。

開票匯出檔或銀行串接資料只是一份待檢驗的合約清單，不是收入報表：凡是開票走在交付前面的地方，把每張發票都記入收入都會高估收入。

現金在交付前就到帳：記為遞延收入還是收入？

在交付前收到的現金還不是收入。公司欠客戶商品或服務，準則把這項義務稱為合約負債。收入在商品或服務轉移時確認（第 606-10-55-46 段）。遞延收入是記帳上常用的名稱；準則並不禁止使用其他說法（第 606-10-45-5 段）。

負債也可能先於現金出現：付款在交付前到期，而且公司收款的權利是無條件的，例如客戶不能取消。如果客戶在付款之前都可以取消，那麼在現金到帳前不用入帳（第 606-10-55-284 至 55-286 段）。帳上怎麼列示，取決於哪一方已經履約（第 606-10-45-1 至 45-4 段）：

預付訂閱和按月攤銷明細表，請參閱 SaaS 訂閱的遞延收入。預付款何時課稅，請參閱客戶預付款和訂金。

硬體、服務、里程碑和實施費的收入時間有什麼不同？

時間取決於客戶是一次取得控制權，還是逐步取得。商品通常在某個時點轉移；服務通常在一段期間內轉移（FASB 摘要）。規則在 Topic 606 中：控制權的跡象（606-10-25-30）、隨時間履約的服務（25-27 和 55-5）、產出法和投入法（55-17 和 55-20），以及不可退還的前期費用（55-50 至 55-53）。

商品有一個例外：在開票後代為保管（bill-and-hold）的安排中，公司對產品開票，但仍保有產品的實物占有（第 606-10-55-81 段）。客戶可以在產品出貨前就取得控制權，但前提是原因確有實質、產品已被標明屬於客戶、已準備好轉移，而且公司不能使用它，也不能把它轉給別人（第 606-10-55-83 段）。

一份合約什麼時候是一個交付項目，什麼時候是多個？

當每項承諾都是可區分的，合約就有多個交付項目：客戶單獨使用它或搭配容易取得的資源就能獲益，而且這項承諾在合約中可單獨識別（第 606-10-25-19 段）。如果承諾需要大量客製化，或與其他承諾整合，或各項承諾高度相互依賴，就不太能單獨識別（第 606-10-25-21 段）。

不可區分的承諾要與其他承諾合併，直到合併後可以區分為止，這可能意味著整份合約只算一個交付項目（第 606-10-25-22 段）。沒有向客戶轉移任何東西的行政性設定工作，不屬於交付項目（第 606-10-25-17 段）。

有多個交付項目時，價格一般按各項單獨銷售的價格比例分攤。發票上的價格不一定是這個單獨售價（第 606-10-32-29 和 32-32 段）。每個部分在各自交付時確認收入。承諾是否可區分，以及它單獨出售的價格是多少，都是審計師很可能會測試的判斷。平台業務的收入按總額還是淨額列示是另一個問題，請參閱平台業務的總額或淨額收入。

首次審計前，帳目把發票記成收入，該怎麼更正？

在審計開始前，逐份合約更正。尚未作為財務報表發出的帳目，按下列順序更正：

1. 列出審計師或投資人會測試的各期間內所有客戶合約和已完成的工作。把發票和現金收款與這份清單核對，並標出已交付或部分交付、但從未開票的工作。
2. 為每份合約配上交付證據：出貨和驗收記錄、工時表、啟用或上線日期。
3. 把每份合約分成已交付、部分交付或未交付。已交付的金額一般在交付期間確認為收入，除非合約通不過步驟 1，或退款、退貨、驗收或抵減條款改變了價格或客戶取得控制權的時間。部分交付的合約按交付項目拆分。已賺取但尚未開票的工作，如果只需等時間過去付款就到期，記為收入和應收帳款；如果必須先發生其他事情，就記為收入和合約資產（第 606-10-25-23 段和 45-3 至 45-4 段）。
4. 把未交付的金額移出收入。如果客戶已付款，或付款已到期而客戶不能取消，記為合約負債（遞延收入）。如果兩者皆非，這筆金額可能暫時不用列入資產負債表（第 606-10-45-1 至 45-4 段和 55-284 至 55-286 段）。每筆更正都記在收入所屬的期間，用有日期的調整分錄，並註明改了什麼、為什麼改，而不是覆蓋原來的分錄，這樣審計師才能追溯。為此，會計科目表中需要有遞延收入科目。
5. 隨交付逐步轉出遞延收入，每份合約各用一份明細表，然後把更正後各期間的收入，與投資人或貸款方看到的數字比較。差異就是要交給審計師的清單。

已經發給投資人或貸款方的財務報表就不同了。針對已發出報表中錯誤的會計準則要求重編報表並披露錯誤（FASB 第 154 號準則聲明，現已納入 Subtopic 250-10）。它涵蓋已發出或可供發出的報表，也就是形式和格式符合 GAAP 的完整報表（FASB 第 165 號準則聲明，現為 Topic 855）。從發票型帳目算出、已給投資人看的數字是否屬於這種情況，以及差異是否大到需要重編，須由公司和審計師判斷。

投資人文件和貸款文件也可能規定公司必須報告什麼、何時報告：請先閱讀這些文件，並在發出更正後的數字之前，與審計師和律師商定要告訴投資人或貸款方什麼。更正帳目不會改變已提交的稅表；稅表是否需要更改，取決於稅務方法，詳見下文。

帳目的收入與稅表的收入有什麼關係？

兩者遵循不同的規則。ASC 606 決定帳面收入。美國聯邦稅務會計方法決定聯邦應稅收入，兩者可能相同，也可能不同。

用於信貸目的，或向股東或合夥人報告的經審計 GAAP 報表，可以是適用財務報表；沒有經審計、也不向監管機構提交的內部帳目，一般不在此列（26 USC 451(b)(3)；26 CFR 1.451-3）。因此，首次審計可能改變採權責發生制的新創公司的稅務時間：

• 在包含多個交付項目的合約中，該報表中的價格分攤也決定稅務上的分攤（26 USC 451(b)(4)）。
• 採權責發生制的納稅人要在收到預收款的當年計入收入，也可以選擇把其中一部分遞延一年，方式是提交採用遞延的稅表；如果這會改變其會計方法，則須透過會計方法變更程序辦理（26 CFR 1.451-8(g)）。有適用財務報表時，第一年可不計入的部分是報表中尚未成為收入的部分；沒有時，則是尚未賺取的部分（26 USC 451(c)；26 CFR 1.451-8(b) 至 (d)）。具體做法請參閱客戶預付款和訂金。
• 如果在該年度稅表提交之前重編了報表，就必須採用重編後的報表。如果採用它會改變公司的稅務會計方法，則須等 IRS 允許該方法變更後才能採用（26 CFR 1.451-3(a)(5)）。更正屬於 26 CFR 1.446-1(e)(2)(ii)(b) 所述錯誤的重編，不算方法變更（1.451-3(l)(1)）；收入時間的更正是否符合，須由報稅員判斷。

公司或合夥企業可以使用哪種方法，取決於其類型和總收入（26 USC 448；Publication 538）。如何改用，請參閱從現金收付制改為權責發生制。帳目採權責發生制、稅表採現金收付制的情況，請參閱權責發生制帳目與現金收付制稅表。

要為審計師準備和寫下哪些資料？

先收集每個收入來源的證據，再寫下公司採用的規則。準則要求私人公司披露其履約義務（即各個獨立的交付項目）、通常何時履行這些義務，以及對收入金額和時間有重大影響的判斷（第 606-10-50-12 和 50-17 段；私人公司可依第 606-10-50-21 段省略部分判斷細節），所以審計師很可能兩者都會要。

請收集：

• 每份客戶合約、訂單表和修訂，附退款、退貨和抵減條款；
• 每張發票及其到期日，以及每筆現金收款；
• 每筆對應的交付證明：出貨和驗收記錄、工時表、上線日期；
• 一份與帳目收入和遞延收入餘額核對一致的開票系統匯出檔。

寫一份一頁的收入政策。針對每個收入來源，說明交付的是什麼、控制權何時轉移或如何衡量進度、組合合約如何拆分、預付款、退款和抵減如何處理，以及誰批准例外情況。投資人要的也是同樣的記錄：請參閱盡職調查中投資人要求的財務記錄。

舉例

以下舉例僅供說明，金額均以美元計。

12 月開票的硬體

一家硬體新創公司在 12 月為預計 2 月出貨的設備開出 $100,000 的發票，條款是交付時轉移控制權。到年底，這張發票還不是收入。帳目卻記為借記應收帳款、貸記收入 $100,000。12 月 31 日的更正取決於合約：

• 已付款，或在客戶不能取消的合約上已到期：借記收入、貸記遞延收入 $100,000。2 月設備交付時，借記遞延收入、貸記收入。
• 未付款，而且尚未到期或付款前客戶可以取消：借記收入、貸記應收帳款 $100,000。在現金到帳之前，或在客戶不能取消的合約上付款到期之前，資產負債表上不留任何金額；到那時再借記應收帳款或現金、貸記遞延收入。2 月交付後轉為收入。

無論哪種情況，這 $100,000 都在 2 月成為收入，也就是下一年度。如果客戶要求新創公司代為保管設備，且四項開票後代為保管的條件全部滿足，收入可以更早確認。

預先開票的顧問服務

一家顧問新創公司在 10 月 1 日為一個為期六個月、均勻交付的專案開票並收款 $60,000，約每月 $10,000。

收入逐月跟著工作走。尚未賺取的部分留在資產負債表上。

同一份合約內的設定和支援

一家新創公司簽了一份 $200,000 的合約。發票列明設定 $150,000、支援 $50,000。設定是不是獨立的交付項目，答案就不一樣。

• 如果設定是可區分的，價格按各項單獨售價分攤。假設該公司單獨銷售設定的價格是 $120,000，相同支援單獨銷售的價格是 $80,000。那麼設定分到 $120,000，支援分到 $80,000，而不是發票上的 $150,000 和 $50,000。設定在交付時確認為收入；支援在支援期間內確認為收入。
• 如果設定是不可區分的，整份 $200,000 就是一個組合，通常在服務期間內確認。客戶即使有其他容易取得的資源，仍無法從設定中獲益，或大量客製化使設定和支援成為同一項組合服務的投入，就會出現這種情況。單憑例行的設定配置並不能決定結果。

您的情況不一樣？

• 審計師或投資人要求提供符合 ASC 606 的收入、您的帳目把發票算作收入，或重編可能改變已給投資人看的數字：哪些合約何時確認、帳目如何更正，以及更正後的收入如何與稅表銜接，都要根據您的合約來判斷。請參閱新創公司會計協助。
• 客戶預付年度或多年期方案：請使用 SaaS 訂閱的遞延收入，稅務方面請參閱客戶預付款和訂金。
• 您的帳目是權責發生制，稅表卻是現金收付制，或者您正準備轉換：請參閱權責發生制帳目與現金收付制稅表和從現金收付制改為權責發生制。
• 您正準備首次審計：請參閱投資人要求的經查核財務報表。
• 您即將募資，但帳目落後：請參閱募資前整理帳目。
• 您經營平台業務，或轉售他人的商品：請參閱平台業務的總額或淨額收入。