诊所 GST/HST：免税服务与进项税抵免分摊

诊所的哪些服务属于 GST/HST 免税，哪些要收税？

对多数诊所来说，医疗保健服务要免税，须同时满足两点：列在《消费税法》附表 V 第 II 部分中，并且除非由省医疗保险计划付费，还必须是符合条件的医疗保健供应。诊所卖的其他东西通常是应税或零税率。是否免税不看名称里有没有“医疗”，而要看服务本身、供应方的执业资格和供应的目的（《消费税法》附表 V 第 II 部分）。

诊所既卖免税的诊疗服务、又卖应税商品或服务，应税销售接近 $30,000，执业人员以承包商身份在诊所工作，或者抵免没有书面分摊依据时，情况就不再简单。请准备好按服务类别统计的收入、每位执业人员的执照或认证、省医疗保险计划付费的就诊记录，以及以往的 GST/HST 申报表。

以下四点会改变一项服务的税务处理：

• 执照。 列明的执业人员，所在省要求持照或认证的，必须持照或认证；该省没有要求的，须具备相当的资格。
• 目的。 CRA 看的是供应的主要目的，而不是患者最终是否更健康（CRA P-256）。
• 套餐。 一个包含多项服务的套餐，如果其价格的全部或几乎全部可合理归于两项或以上服务，而这些服务单独销售时各自都能按第 II 部分第 5 至 7.3 条免税，则套餐按第 7.4 条免税。这些条文没有列明按摩治疗，所以按摩不能算作那两项服务之一。《消费税法》没有定义“几乎全部”；CRA 的示例写于该规则仍是提案的时候，只能当作说明来读（CRA 通告 311）。
• 整骨师。 第 7(f) 段废止后，整骨服务从执业人员清单中移除。依省法律有权行医的整骨医师仍作为医师享受免税；其他整骨服务属于应税，并计入小供应商限额。该废止适用于 2025 年 6 月 5 日之后的供应，但 2025 年 11 月 5 日之前提供、且未收取、未代收也未汇缴税款的整骨服务除外（2026 年第 3 章第 163 条；CRA GI-198）。曾把这些服务按免税开票的诊所，应对照注册限额核对自己的应税销售。已注册的诊所无论是否收了税，都要缴纳这些销售的税款（第 225 条）；本应注册而未注册的诊所也可能要缴（见已注册 GST/HST 却没有收税）。分摊共用费用时，整骨业务同样算作应税用途。

账簿里的税务代码见免税、零税率和不在范围内。如果执业人员通过您的诊所工作、由您代收客户款项，见谁来收税。

所有销售都免税的诊所，要注册 GST/HST 吗？

通常不用。只提供免税供应的企业，通常不能注册 GST/HST（CRA：何时注册；RC4022）。《消费税法》要求在商业活动中作出应税供应的人注册，而商业活动不包括免税供应（第 240(1) 款；第 123 条）。

有部分应税销售的诊所情况不同。一旦不再是小供应商，就必须注册：须在生效日期后 29 天 内申请，并从该日起收税；也可以提前注册。生效日期和逾期注册的处理见何时注册 GST/HST。

有应税销售的小供应商可以自愿注册，但注册后须保持至少 一年 才能申请注销（RC4022；第 242(2) 款）。注册有两面：诊所对每笔应税销售都要收 GST/HST，却只能就费用中应税的部分申请抵免。共用的经营费用，如果应税用途占 10% 或以下，这项费用完全没有抵免。

哪些销售计入 $30,000 的注册限额？

只有应税销售计入，零税率销售也属于应税。一个人只要其全球应税销售（连同关联人士的销售）在任何单个日历季度以及最近连续四个日历季度内都不超过 $30,000，就是小供应商（CRA：何时注册；第 148 条）。该测试按已到期或已收到的金额计算。

简单说，关联人士是因控制关系而联系在一起的人：公司与控制该公司的人，或受同一方控制的两家公司（第 127 条）。诊所和另一家销售其产品的公司可能要合并计算。

诊所把免税的诊疗和应税商品一起出售时，需要分别列出两者的价格，因为只有商品才计入。最先该建立的记录，是按日历季度整理的、分服务类别的收入。

只有免税供应的诊所，能申请进项税抵免吗？

不能。进项税抵免（ITC）只给注册人，并且只限于用于商业活动的那部分采购。免税供应不属于商业活动，因此为提供免税服务而采购所付的税不能申请抵免，只能留在成本里（CRA：进项税抵免；第 169 条）。

没有抵免时仍有一项义务。加拿大境外的供应商对服务或软件没有收 GST/HST，而诊所并非只把它用于应税销售时，诊所通常要自己缴税：已注册的诊所在申报表上缴，未注册的诊所用单独的申报表，在次月月底前缴（第 217 至 219 条）。

已注册的诊所把每笔采购分为三类：

租金、水电和软件等共用费用，进项税抵免怎么算？

先算出每项费用中用于应税销售的比例，再按这个比例申请账单上 GST/HST 的抵免，并受下面几个档次限制。CRA 要求方法合理公平，并且全年一致使用（CRA：进项税抵免比例）。

1. 列出每项共用费用。
2. 选择一个与该费用实际使用情况相符的衡量标准。CRA 页面没有指定认可的标准；租金和水电可用占用面积，共用系统可用使用时数，都能直接反映使用情况。
3. 用应税使用量除以总使用量，得出应税比例。
4. 套用该比例所在的档次。
5. 每张账单都按结果申请抵免，每个期间使用同一个衡量标准。

《消费税法》规定，使用“几乎全部”属于应税或免税时，按完全应税或完全免税处理；CRA 将其理解为 90% 或以上，以及 10% 或以下。对大多数注册人来说，经营费用按以下档次处理（CRA；第 141 条）：

已注册的诊所，如果连同关联人士的应税销售不超过 $400,000，可能可以选择快速法。采用快速法，诊所按含税应税销售额的固定百分比汇缴税款，只能就资本性财产和少数其他项目申请抵免，因此不必分摊经营费用；免税销售不在计算范围内（条例第 IV 部分）。谁符合条件、汇缴率和截止日期见快速法。

餐饮和招待费有自己的限额，见没有抵免或只有部分抵免的费用。

设备和其他资本性采购有什么不同？

设备按主要用途判断，而不是按精确比例。治疗设备、家具或电脑等资本性动产，如果诊所主要用于商业活动，就可全额抵免；否则完全没有抵免（第 199(2) 款；CRA 表格）。

诊所自有的楼宇适用另一张表，不使用“全有或全无”的界线（CRA 表格）：

乘用车和飞机对个人和合伙企业有单独的规则，见 CRA 页面上的表格。

怎样记录分摊依据，才算合理、公平且一致？

保留每次分摊背后的数据。《消费税法》不要求书面方法，但注册人在提交申报表之前，如果没有足够证据来确定金额，就不能申请抵免（第 169(4) 款）。CRA 说明，记录通常要从所涉年度结束起保存 6 年（CRA：须保存的记录）。

在记录旁放一页说明，就很容易说明分摊依据。内容包括每项共用费用、所用的衡量标准、为什么适合这项费用、计算公式、数据来源以及确定日期。

一致的意思是：全年使用同一个衡量标准，并以同样方式套用。在 CRA 审查中，注册人可以拿出这类记录作证；见 GST/HST 审查和审计。

发票必须载明什么？申请抵免的时限是多久？

供应商开给诊所的发票，总额越高，必须载明的内容越多；诊所在提交申请该抵免的申报表之前，必须已持有该发票（《进项税抵免资料（GST/HST）条例》第 3 条；CRA：进项税抵免）。

诊所开出的发票如果同时含免税和应税项目，应标明哪些项目应税，让企业客户可以申请自己的抵免。

抵免必须在申报表中申请，该申报表须在抵免所属期间结束后 四年 内结束的最后一个申报期的截止日前提交（CRA：进项税抵免；第 225(4) 款）。指定金融机构和一些大型注册人的时限更短。申报表本身见申报 GST/HST 并申请进项税抵免。

年内免税和应税销售的比例变化了怎么办？

CRA 要求使用合理公平的方法并全年一致，但没有说明年内比例变化时怎么处理。一种做法是沿用同一个衡量标准，并按事先写明的时间表重新计算各项比例；变化很大的诊所应请人审阅所用方法。

以下四种变化需要另行处理：

• 越过档次边界。 应税使用达到 10% 时，共用费用没有抵免；刚超过一点，就可按该比例获得抵免。每次申报前，检查接近边界的比例。
• 应税销售超过限额。 诊所按注册指南中的时间表注册。通常，在诊所是注册人期间应缴或已付的税款才产生抵免（第 169(1) 款）。新注册人在注册时，还被视为购入了其持有、用于商业用途的财产（第 171(1) 款）；注册前接受服务所付的税，通常没有抵免。注册前的费用见申请注册前已付的 GST/HST。
• 应税销售回落到限额以下。 已注册的小供应商除非申请注销，否则保持注册；注销在注册满 一年 之后的某个会计年度结束后生效（第 242(2) 款）。注册终止时，诊所被视为按公平市价出售了所持存货，并被视为不再把设备用于商业活动，因此可能要缴税（第 171(3) 款）。申请注销前先算清楚。
• 设备的主要用途改变。 最近一次取得时主要用于商业活动的设备，如果变为主要用于免税，则被视为先售出再重新购入，诊所须按其基本税含量缴纳等额税款。反向变化则可能让诊所被视为购入，并获得抵免（第 200(2) 款；第 199(3) 款）。基本税含量是有专门公式的定义词，应在年终申报前算清楚。

示例

金额为示意，单位为加元，安大略省 HST 税率为 13%。

全部免税的物理治疗诊所

安大略省一家物理治疗诊所收入 C$400,000，全部来自免税的医疗保健服务。它没有应税销售，所以通常不能注册，也没有抵免可申请。租金 C$60,000 含 HST C$7,800，这笔税留在租金成本里。

既有免税也有应税销售的诊所

一家诊所的免税服务收入为 C$350,000，最近四个日历季度的应税销售（如产品和美容治疗）为 C$45,000。其应税销售超过 C$30,000，所以必须注册。假设下面的租金和设备都是注册后购买的。租金 C$60,000 含 HST C$7,800。诊所有一份书面说明，按占用面积分摊租金，其中 15% 的面积用于应税工作，所以抵免为 C$7,800 的 15%，即 C$1,170。其余 C$6,630 留在租金费用里。只用于转售的存货 C$5,000 加 HST C$650，可全额抵免 C$650。

两种用途共用的设备

同一家诊所为一间两种业务共用的治疗室购买 C$20,000 的设备，另加 HST C$2,600。使用日志显示，60% 的时数用于应税的美容治疗。这超过一半，所以诊所可全额抵免 C$2,600。如果只有 50% 或以下，则一分也不能抵免。如果它日后把设备主要用于免税服务，就适用视同出售规则。

您的情况不同？

• 您的诊所既有免税服务也有应税服务、应税销售接近限额，或者申请抵免时没有书面分摊依据： 您是必须注册还是可以注册、每项共用费用怎么分摊，以及以往的抵免是否需要更正，都取决于您的记录。请借助记账支持，根据服务收入、平面图、时间记录和以往申报表重建每个期间。
• 已在申报表上申请抵免，现在发现有错： 见更正已提交的 GST/HST 申报表。
• 执业人员通过您的诊所工作，由您代收客户款项： 见诊所代收款项时的 GST/HST。
• 申报表上的销售额与账簿对不上： 见 GST/HST 申报表与账簿不一致。
• CRA 正在审查您的抵免： 见 GST/HST 审查和审计。
• 您通过专业公司执业： 见专业公司。小供应商测试还要加上按《消费税法》定义的关联人士的应税销售。
• 您经营非营利或慈善诊所： 附表 V 对慈善机构和公共部门机构的供应另设部分，公共服务机构的注册门槛和测试不同，慈善机构或符合条件的非营利组织可就无法收回的部分税款申请退税（第 259 条）。门槛见 CRA 注册页面。
• 您的诊所在魁北克、卑诗省、萨斯喀彻温省或曼尼托巴省： 在魁北克，GST/HST 通常由魁北克税务局管理并接收申报表，而不是 CRA（RC4022）。魁北克销售税，以及其他三个省的省销售税，是各自独立的税种，规则不同；本文只涉及 GST/HST。见省销售税。