מעבר מחברת C לחברת S בארה״ב: כמה זה עולה במס

הגשתי טופס 1120 ומעולם לא הגשתי טופס 2553. האם החברה שלי היא חברת C?

עסק מתואגד שהגיש טופס 1120 ואין לו בחירה תקפה במעמד חברת S ממוסה בדרך כלל כחברת C. הגשת טופס 1120 לא מתחילה מעמד S באופן אוטומטי. החברה צריכה להגיש טופס 2553 ולקבל מ-IRS אישור שמפרט אם הבחירה התקבלה ומתי היא נכנסת לתוקף (שלבי שינוי מעמד הגשה ב-IRS).

לפני שבוחרים תאריך מעבר, כדאי לבדוק את הודעת הבחירה ואת הדוחות משנים קודמות. אם החברה התכוונה להיות חברת S בשנה קודמת אבל לא הגישה טופס 2553, ראו סעד לבחירה באיחור במעמד חברת S. בחירה חדשה מכאן והלאה לא פותרת את השנים הקודמות.

האם חברת C קיימת שלי יכולה לבחור במעמד חברת S, ומתי זה מתחיל?

חברת C קיימת בארה״ב יכולה לבחור במעמד חברת S בלי להקים חברה חדשה, אם היא עומדת בתנאים ומגישה את טופס 2553 בזמן. IRS דורש שהחברה תהיה חברה מקומית אמריקאית, עם בעלי מניות מותרים, לא יותר מ-100 בעלי מניות, סוג מניות אחד, הסכמה של בעלי המניות ושנת מס מותרת. בנקים מסוימים, חברות ביטוח וחברות אחרות שהוחרגו אינם יכולים לבחור. שותפות, חברה או יחיד שהוא תושב חוץ (nonresident alien) לא יכולים להחזיק ישירות במניות של חברת S. מי שאינו אזרח אך הוא תושב מס אמריקאי אינו מוחרג רק בגלל היעדר אזרחות. לנאמנויות מסוימות שעומדות בתנאים יש כללים נפרדים (כללי הזכאות של IRS; הוראות טופס 2553).

אם בחירה קודמת במעמד חברת S בוטלה או הופסקה, החברה צריכה בדרך כלל הסכמה של IRS כדי לבחור שוב לפני שנת המס החמישית שמתחילה אחרי השנה הראשונה שהושפעה (הוראות טופס 2553).

מניות עם זכות הצבעה ומניות בלי זכות הצבעה יכולות להתקיים יחד, אבל למניות המונפקות צריכות להיות בדרך כלל זכויות זהות לחלוקות ולפירוק. כדאי לבדוק במסמכי המניות אם יש זכויות תשלום מועדפות. אם לבני זוג יש זכות משותפת (community property) במניות או בהכנסה מהן, שניהם צריכים לחתום על ההסכמה בטופס 2553 (הוראות טופס 2553).

נושא משרה מורשה חותם על טופס 2553. כל בעל מניות נדרש, או בעל מניות לשעבר, חותם על ההסכמה בעמוד 2 (טופס 2553).

בחברה קיימת עם שנת מס קלנדרית, בחירה רגילה מתחילה ב-1 בינואר, ולא ביום שבו נשלח טופס 2553. המועד הרגיל הוא 15 במרץ של אותה שנה, או יום העסקים הבא אם התאריך חל בסוף שבוע או בחג רשמי. בחירה שהוגשה אחרי 1 בינואר של אותה שנה תקפה רק אם החברה הייתה זכאית בכל יום קודם בשנה וכל בעלי המניות מאז 1 בינואר מסכימים, כולל בעלי מניות לשעבר. אחרת היא מתחילה בשנה שלאחר מכן (Internal Revenue Code section 1362; הוראות טופס 2553). אחרי שהמועד חלף, התחלה רגילה הבאה היא ב-1 בינואר של השנה שלאחר מכן. את טופס 2553 אפשר להגיש כבר במהלך שנת ה-C הנוכחית. חברה עם שנת כספים צריכה להשתמש בשנת מס מותרת של חברת S, ושינוי שנה עלול ליצור שנה קצרה. פריט E בטופס 2553 קובע את תחילת מעמד S, חלק II עוסק בשנת כספים מבוקשת, וטופס 1128 נדרש אם מעמד S מתחיל אחרי השנה הקצרה (הוראות טופס 2553). להתחלה מוקדמת יותר שהייתה מתוכננת, ראו סעד לבחירה באיחור במעמד חברת S. יחס המס ברמת המדינה ודרישות הבחירה במדינה דורשים בדיקה נפרדת.

האם עצם הבחירה במעמד חברת S מטילה מס על מזומן, רכוש או רווחים שנצברו?

הבחירה במעמד חברת S אינה מתייחסת בדרך כלל לחברה כאילו מכרה את נכסיה או חילקה את המזומן ואת הרווחים הישנים שלה ביום המעבר. מס יכול להיווצר בהמשך, כשחברת S מכירה ברווח שכבר היה מובנה בנכסים מתקופת חברת C, או כשהיא מחלקת רווחים נצברים לצורכי מס (earnings and profits) מתקופת חברת C (הוראות Schedule D; הוראות טופס 1120-S לגבי חלוקות).

יש חריג אחד מיידי שכדאי לבדוק: אם חברת C השתמשה בשיטת LIFO לחשבונאות מלאי, סכום ה-LIFO recapture מגדיל את ההכנסה בשנת ה-C האחרונה שלה. המס הנוסף משולם בארבעה תשלומים שווים: הראשון עד המועד ללא הארכה של טופס 1120 האחרון, והשאר עד המועדים ללא הארכה של שלושת טפסי 1120-S הבאים (הוראות טופס 1120-S, שורה 23a). חברה עם מלאי בשיטת LIFO צריכה לחשב את הסכום הזה לפני הגשת טופס 2553.

מהו רווח מובנה (built-in gain), ולאילו נכסים צריך שווי ליום המעבר?

רווח מובנה הוא התייקרות שהייתה קיימת ביום תחילת שנת ה-S הראשונה: השווי ההוגן של הנכס באותו יום פחות בסיס העלות המותאם שלו לצורכי מס. IRS גם משווה את שווי הנכסים הכולל של החברה לבסיס העלות המותאם הכולל כדי לקבוע את הרווח המובנה נטו שטרם מומש (הוראות טופס 1120-S, Schedule B פריט 8).

יש לרשום כל נכס שהיה בבעלות החברה ביום המעבר, ולתעד את בסיס העלות לצורכי מס ואת השווי ההוגן, במיוחד של נדל״ן, ציוד, מלאי, השקעות ושווי בלתי מוחשי כמו מוניטין. יש לזהות גם חייבים והכנסות אחרות שהופקו לפני המעבר אך הוכרו אחריו. כללי הרווח המובנה יכולים לחול גם עליהם, גם בלי מכירת נכס (הוראות Schedule D, חלק III). מאזן חשבונאי בלבד אינו מוכיח בסיס עלות לצורכי מס או שווי הוגן.

מתי חל מס על רווחים מובנים (built-in gains tax), ואיך סופרים את תקופת חמש השנים?

חברת S שהייתה בעבר חברת C עלולה לשלם מס על רווחים מובנים כשהיא מכירה ברווח מתקופת ה-C בחמש השנים שמתחילות ביום הראשון של שנת המס הראשונה שלה כחברת S. מכירות וחלוקות של רכוש שהתייקר יכולות להוביל להכרה ברווח. הפסדים מובנים מזכים, מגבלת ההכנסה החייבת ויתרות מועברות מזכות משנות ה-C משפיעים על החישוב. בתוך תקופת ההכרה, רווח שנעצר בגלל מגבלת ההכנסה החייבת עובר לשנת המס הבאה (הוראות Schedule D, חלק III).

התקופה נמדדת מאותו יום S ראשון, ולא ממועד שבו טופס 2553 נשלח בדואר או אושר. רווח שהוכר אחרי התקופה נמצא בדרך כלל מחוץ למס הפדרלי הזה ברמת החברה, אבל הוא עדיין יכול לעבור לבעלי המניות. עם זאת, רווח שדווח בשיטת התשלומים (installment method) ממכירת נכס מתקופת ה-C לפני התקופה או במהלכה יכול להישאר חייב במס על רווחים מובנים גם אחריה (Treasury regulation section 1.1374-4(h)). לנכס שהתקבל מאוחר יותר מחברת C עם העברת בסיס עלות יכולה להיות תקופת חמש שנים משלו (הוראות Schedule D). המס הפדרלי על רווחים מובנים משתמש בשיעור המס של חברות, כיום 21%, על הסכום שנקבע בחישוב המס (פרסום 542; הוראות Schedule D). מכירה בתקופה יכולה גם להעביר רווח לבעלי המניות. החברה מתייחסת למס על רווחים מובנים כהפסד או כניכוי כשהיא מדווחת על הרווח שעובר אליהם. יש לחשב את שתי רמות המס (הוראות Schedule D, שורה 23).

האם עודפים חשבונאיים (retained earnings) זהים לרווחים נצברים לצורכי מס (AE&P)?

לא. עודפים חשבונאיים הם יתרה חשבונאית. רווחים והפסדים נצברים, או AE&P, הם חשבון מס של רווחי חברת C. IRS מדווח על עודפים חשבונאיים במאזן החשבונאי, ועל AE&P בנפרד ב-Schedule M-2 של טופס 1120-S, כשה-AE&P מחושב לפי כללי המס (הוראות טופס 1120-S, Schedules L ו-M-2).

יתרה שלילית של עודפים חשבונאיים אינה מוכיחה שה-AE&P הוא אפס. יש לשחזר את ה-AE&P מדוחות שנות ה-C, מחלוקות ומהתאמות מס, לפני שמחליטים איך ימוסו תשלומים בהמשך. IRS מתיר הערכות המבוססות על עודפים חשבונאיים לצורך הדיווח ב-Schedule M-2, אבל קיצור הדרך הזה בדיווח לא הופך את שני החשבונות לזהים (הוראות טופס 1120-S, Schedule M-2).

איך ממוסות חלוקות אחרי המעבר, אם נשארו רווחים ישנים מתקופת חברת C?

רווחים ישנים של חברת C לא הופכים כל תשלום מחברת S לדיבידנד. כשיש לחברת S רווחים נצברים לצורכי מס (AE&P), הסדר הרגיל הוא להשתמש קודם בחשבון ההתאמות הנצבר (AAA), אחר כך ב-AE&P, ואחר כך בסכומים שנותרו לפי כללי בסיס המניות של בעל המניות (Internal Revenue Code section 1368; הוראות טופס 1120-S).

החברה מדווחת על דיבידנדים ששולמו מ-AE&P בטופס 1099-DIV, ולא ב-Schedule K-1 (טופס 1120-S Schedule K, שורה 17c; הוראות).

החברה יכולה לבחור, בהסכמת בעלי המניות שהדבר משפיע עליהם, לחלק AE&P לפני AAA בשנת מס מסוימת. הבחירה הזו בלתי הפיכה לאותה שנה, ולכן כדאי לחשב אותה לפני ביצוע החלוקות (הוראות טופס 1120-S, Schedule M-2). בסיס המניות של בעל המניות נפרד מיתרת המזומן של החברה. את הכללים השוטפים לגבי בסיס עלות ראו באיך חברות S ממוסות.

בחירה נפרדת לדיבידנד לכאורה (deemed dividend) יכולה להתייחס ל-AE&P כאילו שולם לבעלי המניות והוזרם מיד בחזרה לחברה, גם כשלא עבר מזומן. היא דורשת הסכמה של בעלי המניות שהדבר משפיע עליהם, ויכולה ליצור הכנסה מדיבידנד בלי תשלום במזומן. בכל אחת משתי הבחירות, יש לצרף הצהרה שמציינת את הבחירה ומתעדת את הסכמת כל בעל מניות מושפע, לטופס 1120-S מקורי או מתוקן של אותה שנת מס שהוגש בזמן (הוראות טופס 1120-S, Schedule M-2).

מה קורה להפסדים ולמאפייני מס שלא נוצלו של חברת C?

הפסדים תפעוליים נטו (net operating losses) משנות ה-C אינם הופכים להפסדים של בעלי המניות, ובדרך כלל אי אפשר לקזז בהם הכנסה רגילה משנות S. קוד המסים הפדרלי אוסר להעביר מאפייני מס משנות C לשנות S, אלא אם כלל אחר מתיר זאת. שנות S עדיין צורכות את תקופות ההעברה המוגבלות בזמן, ולכן הפסדי הון או זיכויים משנות C עלולים לפוג בלי שנוצלו (Internal Revenue Code section 1371).

חלק מההפסדים התפעוליים נטו והפסדי ההון משנות C יכולים להקטין את חישוב המס על רווחים מובנים, וזיכויים עסקיים ישנים מסוימים יכולים להקטין את המס הזה. השימוש בהם מוגבל ותלוי בקבוצת הנכסים ובסוג הרווח או הזיכוי (הוראות Schedule D, שורות 19 ו-22). יש לשמור את לוחות היתרות המועברות, את השימוש בהן שנה אחר שנה ואת רישומי שינוי הבעלות. אין להניח שסכום שלא נוצל משנות C יועיל לבעלי המניות של חברת S.

האם רווחים ישנים יחד עם הכנסה פסיבית יכולים לסיים את מעמד S?

כן. אם לחברת S יש AE&P בסוף כל שנה, וההכנסה הפסיבית מהשקעות עולה על 25% מהתקבולים ברוטו בכל אחת משלוש שנות מס רצופות של חברת S, הבחירה שלה מסתיימת ביום הראשון של שנת המס שלאחר מכן. החברה עשויה גם לשלם מס ברמת החברה על הכנסה פסיבית נטו עודפת בשנה מושפעת (הוראות טופס 1120-S; Internal Revenue Code section 1362).

לצורך הכלל הזה, הכנסה פסיבית מהשקעות כוללת בדרך כלל ריבית, דיבידנדים, תמלוגים, קצבאות ודמי שכירות. רווחים ממניות וניירות ערך אינם נכללים בהכנסה פסיבית מהשקעות, אבל נספרים בסך התקבולים ברוטו עד גובה הרווח (Internal Revenue Code section 1362(d)(3)). דמי שכירות מעסק השכרה פעיל יכולים להיות מוחרגים כשהחברה מספקת שירותים משמעותיים או נושאת בעלויות ניכרות (Treasury regulation section 1.1362-2). יש להשוות את התקבולים הפסיביים לסך התקבולים ברוטו ולבדוק אם נשאר AE&P בסוף השנה. תווית “הפסד פסיבי” אצל בעל מניות אינה המבחן. אם העסק מחזיק בהשקעות או מרוויח ריבית או שכירות ניכרות, כדאי לבדוק את שני התנאים לפני הבחירה.

מתי השארת רווחים בחברת C עשויה להפוך את המעבר לפחות אטרקטיבי?

השארת מעמד C עשויה להיות אטרקטיבית יותר כשהחברה מתכננת להשאיר רווחים ולהשקיע אותם מחדש, יש לה נכסים משמעותיים שהתייקרו והיא עשויה למכור בקרוב, או שיש לה מאפייני מס משנות C שיוגבלו אחרי בחירה במעמד S. מעמד S מעביר בדרך כלל את ההכנסה השוטפת לבעלי המניות גם כשהחברה משאירה את המזומן אצלה. מעמד C ממוסה את הרווח השוטף ברמת החברה, ובדרך כלל ממוסה את בעלי המניות כשמשולם דיבידנד. חברת C שצוברת רווחים מעבר לצורכי העסק הסבירים עלולה להיות חשופה למס על רווחים שנצברו (accumulated earnings tax) (חברות S ב-IRS; פרסום 542). אם בעלי המניות מחזיקים במניות שעשויות להיות זכאיות לפטור ממכירה לפי section 1202, בחירה במעמד S יכולה להשפיע על ההטבה הזו. את כללי הזכאות ראו בLLC או חברת C? (Internal Revenue Code section 1202).

לפני שבוחרים תאריך, כדאי לאסוף את טפסי 1120 משנים קודמות, כל הודעת בחירה מ-IRS, רישומי מניות ובעלי מניות, בסיסי עלות של נכסים ושווי ליום המעבר, נייר עבודה של AE&P, לוחות הפסדים וזיכויים, וחלוקות או מכירות מתוכננות. להשוואה רחבה יותר בין בחירה עתידית לבין שכר הבעלים, ראו האם כדאי לבחור במעמד חברת S?.

דוגמה

דולרים אמריקאיים להמחשה בלבד, בלי חישוב מס מדינתי. חברת C פותחת את שנת ה-S הראשונה שלה עם קרקע בשווי $300,000 ובסיס עלות מותאם לצורכי מס של $100,000. הרווח המובנה בקרקע הוא $200,000. אם החברה מוכרת את הקרקע ב-$320,000 בתקופת ההכרה, $200,000 מתוך סך הרווח של $220,000 משקפים התייקרות שהייתה לפני המעבר ועשויים להיכנס לחישוב המס על רווחים מובנים. העלייה של $20,000 אחרי המעבר נמצאת מחוץ לסכום שקדם למעבר. מס החברות בפועל תלוי בסך הרווחים המובנים, ההפסדים, ההכנסה החייבת והיתרות המועברות המותרות של החברה.

בנפרד, נניח שלחברה יש $60,000 של AE&P ישן, היא מרוויחה $40,000 הכנסה בשנת S שמגדילה את ה-AAA, ומחלקת $70,000 במזומן לבעל מניות עם בסיס מניות מספיק. לפי הסדר הרגיל, $40,000 מגיעים מה-AAA ו-$30,000 הם דיבידנד מה-AE&P, ו-$30,000 של AE&P נשארים. בעל המניות עשוי לשלם מס על ההכנסה משנת ה-S גם אם חלק מהמזומן נשאר בחברה. בחירה לחלק קודם את ה-AE&P הייתה משנה את תוצאת החלוקה.

המצב שלכם שונה?

• טופס 2553 לא הוגש בשנה קודמת: ייתכן שאפשר לשחזר את תאריך הבחירה לפי סעד לבחירה באיחור במעמד חברת S.
• אתם משווים בין מס עתידי כחברת C לבין מס כחברת S, כולל שכר בעלים: ראו האם כדאי לבחור במעמד חברת S? ושכר בעלים בחברת S.
• אתם צריכים את הכללים השוטפים להכנסה, לבסיס ול-K-1 של חברת S: ראו איך חברות S ממוסות.
• אתם רוצים להעביר נכסים לחברה אחרת או לשנות את הישות המשפטית: ראו שינוי מבנה העסק.
• יש לכם נכסים שהתייקרו, AE&P, הפסדים או זיכויים שלא נוצלו, הכנסה פסיבית משמעותית או חלוקות מתוכננות: המעבר דורש חישוב ייעודי לחברה לפני הגשת טופס 2553. ראו מס חברות.