Mudar de corporação C para corporação S: quanto custa

Se entreguei o Form 1120 e nunca entreguei o Form 2553, minha empresa é uma corporação C?

Uma empresa constituída nos EUA que entregou o Form 1120 e não tem opção S válida geralmente foi tributada como corporação C. Entregar o Form 1120 não inicia o regime S automaticamente: a corporação precisa enviar o Form 2553 e receber do IRS (a receita federal dos EUA) um aviso que mostre se a opção foi aceita e quando passa a valer (etapas do IRS para mudar a situação de declaração).

Confira o aviso de opção e as declarações anteriores antes de escolher a data da mudança. Se a corporação pretendia ser S em um ano anterior, mas não entregou o Form 2553, veja a regularização de opção tardia pelo regime de corporação S. Uma nova opção para o futuro não resolve esses anos anteriores.

Minha corporação C pode optar pelo regime S e quando ele começa?

Uma corporação C existente nos EUA pode optar pelo regime S sem abrir uma nova empresa, desde que seja elegível e entregue o Form 2553 no prazo. O IRS exige uma corporação doméstica, acionistas permitidos, no máximo 100 acionistas, uma única classe de ações, o consentimento dos acionistas e um ano fiscal permitido. Certos bancos, seguradoras e outras corporações excluídas não podem optar. Uma sociedade de pessoas, uma corporação ou um estrangeiro não residente (pessoa física) não podem ser donos diretos de ações de uma corporação S. Quem não é cidadão americano, mas é residente fiscal nos EUA, não fica excluído só por não ter a cidadania. Certos trusts qualificados têm regras próprias (regras de elegibilidade do IRS; instruções do Form 2553).

Se uma opção S anterior foi revogada ou terminou, a corporação geralmente precisa do consentimento do IRS para optar de novo antes do quinto ano fiscal que começa depois do primeiro ano afetado (instruções do Form 2553).

Ações com e sem direito a voto podem coexistir, mas as ações em circulação geralmente precisam ter direitos idênticos de distribuição e de liquidação. Confira nos documentos das ações se existe algum direito preferencial de pagamento. Se os cônjuges têm um interesse comunitário nas ações ou na renda delas, ambos precisam consentir no Form 2553 (instruções do Form 2553).

Um diretor autorizado assina o Form 2553. Cada acionista exigido, ou ex-acionista, assina o consentimento na página 2 (Form 2553).

Para uma corporação existente que usa o ano-calendário, a opção comum começa em 1 de janeiro, e não na data em que o Form 2553 é enviado. O prazo normal é 15 de março desse ano, ou o próximo dia útil se cair em fim de semana ou feriado legal. Uma opção entregue depois de 1 de janeiro só vale para aquele ano se a corporação foi elegível em todos os dias anteriores do ano e se todos os acionistas desde 1 de janeiro consentirem, inclusive os ex-acionistas. Caso contrário, ela começa no ano seguinte (Internal Revenue Code, seção 1362; instruções do Form 2553). Depois que o prazo passa, o próximo início comum é 1 de janeiro do ano seguinte. O Form 2553 pode ser entregue durante o ano C em curso. Uma corporação com exercício fiscal diferente do ano-calendário deve usar um ano fiscal S permitido, e a mudança de ano pode gerar um ano curto. O item E do Form 2553 define o início do regime S, a Parte II trata do exercício fiscal solicitado, e o Form 1128 é necessário se o regime S começar depois do ano curto (instruções do Form 2553). Para um início anterior pretendido, veja a regularização de opção tardia pelo regime de corporação S. O tratamento tributário estadual e os requisitos estaduais da opção exigem uma verificação separada.

A opção pelo regime S tributa por si só o caixa, os bens ou os lucros acumulados?

Em geral, a opção pelo regime S não trata a corporação como se tivesse vendido seus ativos nem como se tivesse pago seu caixa e seus lucros antigos na data da mudança. O imposto pode surgir depois, quando a corporação S reconhece um ganho já embutido em ativos da fase C ou distribui os lucros e reservas (earnings and profits) antigos da corporação C (instruções do Schedule D; instruções do Form 1120-S sobre distribuições).

Uma exceção imediata merece atenção: se a corporação C usava o método de estoque LIFO, o valor da recuperação do LIFO aumenta a renda do último ano C. O imposto adicional é pago em quatro parcelas iguais: a primeira até o prazo original, sem prorrogação, do último Form 1120, e as demais até os prazos originais, sem prorrogação, dos três Forms 1120-S seguintes (instruções do Form 1120-S, linha 23a). Uma corporação com estoque LIFO deve calcular esse valor antes de entregar o Form 2553.

O que é ganho embutido e quais ativos precisam de valor na data da mudança?

Ganho embutido (built-in gain) é a valorização que já existia quando o primeiro ano S começou: o valor justo de mercado de um ativo nessa data menos o seu custo-base fiscal ajustado. O IRS também compara o valor total dos ativos da corporação com o custo-base ajustado total para determinar o ganho líquido embutido não realizado (instruções do Form 1120-S, Schedule B, item 8).

Liste todos os ativos que a corporação tinha na data da mudança e documente o custo-base fiscal e o valor justo de mercado de cada um, principalmente imóveis, equipamentos, estoque, investimentos e valores intangíveis, como o goodwill. Identifique também as contas a receber e outras rendas ganhas antes da mudança, mas reconhecidas depois: as regras de ganho embutido podem alcançar esses itens mesmo sem a venda de um ativo (instruções do Schedule D, Parte III). Só o balanço contábil não comprova o custo-base fiscal nem o valor justo de mercado.

Quando o imposto sobre ganhos embutidos se aplica e como o período de cinco anos é contado?

Uma corporação S que antes era corporação C pode dever o imposto sobre ganhos embutidos (built-in gains tax) quando reconhece um ganho da fase C dentro do período de cinco anos que começa no primeiro dia do seu primeiro ano fiscal S. A venda e a distribuição de bens valorizados podem gerar o reconhecimento. Perdas embutidas qualificadas, limites de renda tributável e prejuízos de anos C elegíveis afetam o cálculo. Dentro do período de reconhecimento, o ganho retido pelo limite de renda tributável passa para o ano fiscal seguinte (instruções do Schedule D, Parte III).

O período é contado a partir desse primeiro dia S, e não da data em que o Form 2553 foi enviado ou aceito. Um ganho reconhecido depois do período geralmente fica fora desse imposto federal no nível da corporação, mas ainda pode ser repassado aos acionistas. Porém, o ganho declarado pelo método de parcelas (installment method) na venda de um ativo da fase C feita antes ou durante o período pode continuar sujeito ao imposto sobre ganhos embutidos depois dele (regulamento do Tesouro, seção 1.1374-4(h)). Um ativo com custo-base transferido, adquirido mais tarde de uma corporação C, pode ter o seu próprio período de cinco anos (instruções do Schedule D). O imposto federal sobre ganhos embutidos usa a alíquota corporativa, hoje 21%, sobre o valor apurado no cálculo do imposto (Publication 542; instruções do Schedule D). Uma venda durante o período também pode repassar o ganho aos acionistas. Ao informar esse repasse, a corporação trata o imposto sobre ganhos embutidos como perda ou dedução. Calcule os dois níveis de imposto (instruções do Schedule D, linha 23).

Lucros retidos contábeis são o mesmo que lucros e reservas acumulados (AE&P)?

Não. Os lucros retidos são um saldo contábil. Os lucros e reservas acumulados (accumulated earnings and profits, ou AE&P) são uma conta fiscal dos lucros da corporação C. Nos formulários do IRS, os lucros retidos aparecem no balanço contábil e o AE&P aparece à parte, no Form 1120-S, Schedule M-2, apurado pelas regras fiscais (instruções do Form 1120-S, Schedules L e M-2).

Um saldo negativo de lucros retidos não prova que o AE&P é zero. Reconstrua o AE&P a partir das declarações dos anos C, das distribuições e dos ajustes fiscais antes de decidir como os pagamentos futuros serão tributados. O IRS permite estimativas baseadas nos lucros retidos para o Schedule M-2, mas esse atalho de declaração não torna as duas contas idênticas (instruções do Form 1120-S, Schedule M-2).

Como as distribuições são tributadas depois da mudança, se ainda restam lucros antigos da corporação C?

Os lucros antigos da corporação C não transformam todo pagamento de uma corporação S em dividendo. Quando a corporação S tem AE&P, a ordem usual considera primeiro a sua conta de ajustes acumulados (accumulated adjustments account, ou AAA), depois o AE&P e, por fim, os valores restantes pelas regras do custo-base das ações do acionista (Internal Revenue Code, seção 1368; instruções do Form 1120-S).

A corporação informa os dividendos pagos com o AE&P no Form 1099-DIV, e não no Schedule K-1 (Form 1120-S, Schedule K, linha 17c; instruções).

Com o consentimento dos acionistas afetados, a corporação pode optar por distribuir o AE&P antes da AAA em um ano fiscal. Essa opção é irrevogável para aquele ano, por isso deve ser simulada antes de qualquer distribuição (instruções do Form 1120-S, Schedule M-2). O custo-base do acionista é separado do saldo de caixa da corporação. Para as regras contínuas do custo-base, veja como as corporações S são tributadas.

Uma outra opção, a de dividendo presumido (deemed dividend), pode tratar o AE&P como pago aos acionistas e devolvido de imediato à corporação como aporte, mesmo sem movimentação de dinheiro. Ela exige o consentimento dos acionistas afetados e pode gerar renda de dividendos sem pagamento em dinheiro. Para qualquer uma das duas opções, anexe uma declaração que a identifique e registre o consentimento de cada acionista afetado ao Form 1120-S original, entregue no prazo, ou retificado, desse ano fiscal (instruções do Form 1120-S, Schedule M-2).

O que acontece com os prejuízos da corporação C e com os atributos fiscais não usados?

Os prejuízos operacionais líquidos (net operating losses) dos anos C não viram prejuízos dos acionistas e, em geral, não podem compensar a renda ordinária dos anos S. O Código proíbe levar atributos fiscais dos anos C para um ano S, salvo quando outra regra permitir. Os anos S continuam consumindo os prazos limitados de compensação, então prejuízos de capital ou créditos dos anos C podem vencer sem uso (Internal Revenue Code, seção 1371).

Alguns prejuízos operacionais líquidos e prejuízos de capital dos anos C podem reduzir o cálculo do imposto sobre ganhos embutidos, e certos créditos empresariais antigos podem reduzir esse imposto. O uso deles é limitado e depende do grupo de ativos e do tipo de ganho ou de crédito (instruções do Schedule D, linhas 19 e 22). Guarde os quadros de compensação, o uso ano a ano e os registros de mudança de controle. Não presuma que um valor não usado dos anos C beneficiará os acionistas da corporação S.

Lucros antigos mais renda passiva podem encerrar o regime S?

Sim. Se uma corporação S tem AE&P no fim de cada ano e a renda de investimentos passivos passa de 25% da receita bruta em cada um de três anos fiscais S seguidos, a opção termina no primeiro dia do ano fiscal seguinte. A corporação também pode dever um imposto no nível da entidade sobre o excesso de renda passiva líquida em um ano afetado (instruções do Form 1120-S; Internal Revenue Code, seção 1362).

Para essa regra, a renda de investimentos passivos geralmente inclui juros, dividendos, royalties, anuidades e aluguéis. Os ganhos com ações e títulos ficam fora da renda de investimentos passivos, mas entram na receita bruta total até o valor do ganho (Internal Revenue Code, seção 1362(d)(3)). O aluguel de uma atividade de locação ativa pode ser excluído quando a corporação presta serviços significativos ou tem custos substanciais (regulamento do Tesouro, seção 1.1362-2). Compare as receitas passivas com a receita bruta total e verifique se ainda há AE&P no fim do ano. O rótulo de perda passiva do acionista não é o teste. Analise os dois pontos antes da opção se a empresa tem investimentos ou recebe juros ou aluguéis relevantes.

Quando manter os lucros na corporação C pode tornar a mudança menos atraente?

Continuar como corporação C pode ser mais vantajoso quando a corporação pretende reter e reinvestir os lucros, tem ativos muito valorizados que talvez venda em breve ou tem atributos fiscais dos anos C que ficariam restritos depois da opção pelo regime S. O regime S geralmente repassa a renda do ano aos acionistas, mesmo que a corporação fique com o dinheiro. No regime C, o lucro do ano é tributado na corporação e, em geral, os acionistas só pagam imposto quando um dividendo é pago. Uma corporação C que acumula lucros além das necessidades razoáveis do negócio pode sofrer o imposto sobre lucros acumulados (accumulated earnings tax) (IRS: corporações S; Publication 542). Se os acionistas têm ações que podem se qualificar para a exclusão da seção 1202 na venda, a opção pelo regime S pode afetar esse benefício. Veja as regras de elegibilidade em LLC ou corporação C? (Internal Revenue Code, seção 1202).

Antes de escolher uma data, reúna os Forms 1120 anteriores, qualquer aviso de opção do IRS, os registros de ações e de acionistas, o custo-base fiscal dos ativos e os valores na data da mudança, os cálculos do AE&P, os quadros de prejuízos e créditos e as distribuições ou vendas planejadas. Para a opção futura em geral e a comparação do pagamento ao proprietário, veja vale a pena optar pelo regime de corporação S?.

Exemplo

Valores ilustrativos em dólares americanos, sem cálculo de imposto estadual. Uma corporação C começa o primeiro ano S com um terreno que vale $300.000 e tem custo-base fiscal ajustado de $100.000. O ganho embutido nesse terreno é de $200.000. Se ela vender o terreno por $320.000 durante o período de reconhecimento, $200.000 dos $220.000 de ganho total refletem a valorização anterior à mudança e podem entrar no cálculo do imposto sobre ganhos embutidos. O aumento de $20.000 depois da mudança fica fora desse valor anterior. O imposto corporativo real depende dos ganhos embutidos totais, das perdas, da renda tributável e das compensações permitidas da corporação.

Em outro exemplo, suponha que a corporação tenha $60.000 de AE&P antigo, obtenha $40.000 de renda em anos S que aumenta a AAA e distribua $70.000 em dinheiro a um acionista com custo-base suficiente nas ações. Pela ordem usual, $40.000 saem da AAA e $30.000 são dividendo do AE&P, e restam $30.000 de AE&P. O acionista pode dever imposto sobre a renda dos anos S mesmo que parte do dinheiro fique na empresa. Uma opção de usar o AE&P primeiro mudaria o resultado da distribuição.

E se o seu caso for diferente?

• O Form 2553 não foi entregue em um ano passado: a data da opção pode ser recuperável pela regularização de opção tardia pelo regime de corporação S.
• Você quer comparar os impostos futuros dos regimes C e S, incluindo o pagamento ao proprietário: veja vale a pena optar pelo regime de corporação S? e o salário do proprietário de uma corporação S.
• Você precisa das regras contínuas sobre a renda da corporação S, o custo-base e os K-1: veja como as corporações S são tributadas.
• Você quer transferir ativos para outra empresa ou mudar a entidade jurídica: veja como mudar a estrutura da sua empresa.
• Você tem ativos valorizados, AE&P, prejuízos ou créditos sem uso, renda passiva relevante ou pagamentos planejados: a mudança exige um cálculo específico para a empresa antes da entrega do Form 2553. Veja imposto corporativo.