קניית חלקו של שותף: המסים לשני הצדדים

האם התמורה לשותף שעוזב חייבת במס, והאם הרווח הוא רווח הון או הכנסה רגילה?

שותף בשותפות בארצות הברית שמוכר את חלקו לבעלים אחר מדווח, ככלל, על רווח או הפסד השווה לתמורה שקיבל פחות בסיס העלות המותאם שלו לצורכי מס. החלק שמיוחס לחייבים שטרם מומשו או למלאי הוא הכנסה רגילה או הפסד רגיל; היתרה היא ככלל רווח הון או הפסד הון. הכללים האלה חלים גם על LLC שממוסה כשותפות (IRS: פרסום 541).

חייבים שטרם מומשו הם יותר מחשבוניות שלא שולמו. הם עשויים לכלול גם רווח רגיל פוטנציאלי מנכסים בני פחת. השותפות צריכה לזהות את הנכסים האלה במועד ההעברה; קביעה שכל המחיר הוא מוניטין אינה מכריעה מה תוצאת המס. המוכר מדווח על המכירה בנפרד מההכנסה שהוקצתה לו ב-Schedule K-1 האחרון. מכירה בתשלומים עשויה לדחות רווח הון מזכה, אבל הרווח שמיוחס לחייבים שטרם מומשו או למלאי מדווח בשנת המכירה (IRS: פרסום 541).

אם במכירה יש נכסים כאלה שהרווח מהם רגיל, השותף המוכר חייב להודיע על כך לשותפות בכתב בתוך 30 יום ממועד ההחלפה, או עד 15 בינואר של שנת הלוח שאחריה, המוקדם מביניהם. ככלל, השותפות מגישה את טופס 8308, חלקים I עד IV, יחד עם טופס 1065 בזמן, מדווחת על הסכום של המוכר לפי סעיף 751(a) בתיבה 20 של K-1, קוד AB, ומוסרת את חלקים I עד III של טופס 8308 לשני הצדדים עד 31 בינואר שלאחר ההחלפה, או 30 יום לאחר ההודעה אם זה מאוחר יותר. המוכר גם מצרף לדוח המס הצהרה שמציגה את מועד המכירה ואת החלק הרגיל והחלק ההוני של הרווח או ההפסד (IRS: פרסום 541; הוראות טופס 8308). כדאי להסכים לפני החתימה מי ימסור את נתוני הנכסים ובסיס העלות הדרושים להשלמת הטפסים.

מה משתנה כשהשותפות רוכשת את החלק בחזרה?

כשהשותפות משלמת לשותף שפורש עבור כל חלקו, התשלום הוא פירוק של חלקו של אותו שותף, ולא מכירה לבעלים אחר. תשלומים עבור חלקו של השותף ברכוש השותפות הם חלוקות, ואינם יוצרים לשותפות ניכוי שוטף (IRS: פרסום 541).

ברכישה חוזרת על ידי השותפות, מזומן והקלה בחוב שנחשבים ככסף יכולים ליצור רווח כשהם עולים על בסיס העלות המותאם של השותף שפורש. חלוקה לא יחסית שמחליפה חלק בחייבים שטרם מומשו או במלאי שערכו עלה משמעותית בנכס אחר, כולל מזומן, עשויה ליצור רווח רגיל לפי סעיף 751(b), גם כשהמזומן אינו עולה על בסיס העלות. הפסד מותר רק לפי כללי חלוקה מצומצמים יותר. תשלומים מסוימים עבור עבודה שנעשתה ללקוחות ועדיין לא שולמה (חייבים שטרם מומשו) או עבור מוניטין ממוסים במקום זאת כחלק מהכנסת השותפות או כתשלום מובטח שהוא הכנסה רגילה. הטיפול במס תלוי בשאלה אם ההון תורם באופן מהותי להכנסה, אם הבעלים שעוזב היה שותף כללי, ובתנאי המוניטין בהסכם. רק תשלום מובטח מזכה עשוי לאפשר לשותפות ניכוי. בעלים שפורש עשוי להישאר שותף לצורכי מס עד שהחלק מפורק במלואו, גם אם התשלומים נמשכים אחרי העזיבה (IRS: פרסום 541; הוראות K-1 לשותף).

איך בסיס העלות וחוב השותפות משפיעים על הרווח של המוכר?

מחשבים את בסיס העלות החיצוני של המוכר במועד ההעברה, כולל חלקו בהתחייבויות השותפות והתאמות בגין הכנסות, הפסדים, הפקדות וחלוקות. יתרת ההון ב-Schedule K-1 אינה זהה לבסיס העלות החיצוני (IRS: פרסום 541; הוראות K-1 לשותף).

במכירה ישירה, שחרור המוכר מחלקו בחוב השותפות מצטרף לתמורה שהוא קיבל, גם אם הקונה לא משלם מזומן נוסף. החוב הזה יכול להיות כבר חלק מבסיס העלות של המוכר, ולכן שני צדי החישוב חשובים. ברכישה חוזרת על ידי השותפות, הקטנת חלקו של השותף שפורש בחוב נחשבת ככלל לחלוקת כסף. יש ליישב את חלקי החוב מיד לפני העסקה ומיד אחריה; ערבויות וחוב עם זכות חזרה עלולים להפוך חלוקה פשוטה לפי שיעורי בעלות לשגויה (IRS: פרסום 541).

האם הקונה יכול לנכות את המחיר או להגדיל את בסיס העלות של נכסי השותפות?

אם נשארים לפחות שני בעלים, הקונה כולל ככלל את המחיר ששילם ואת חלקו המתקבל בחוב מזכה של השותפות בבסיס העלות החיצוני שלו, ואינו מנכה את המחיר כהוצאה עסקית. בסיס העלות החיצוני מודד את ההשקעה של הקונה לצורכי מס בחלק; הוא עצמו אינו מגדיל את ניכויי הפחת של השותפות. בסיס העלות של השותפות בנכסיה נשאר ככלל ללא שינוי לאחר העברה ישירה (IRS: פרסום 541).

שותפות שממשיכה לפעול יכולה לבחור בהתאמה לפי סעיף 754 על ידי צירוף ההצהרה שלה לטופס 1065 שהוגש בזמן, כולל הארכות, כדי להתאים את בסיס העלות של הנכסים אחרי העברת חלק או חלוקה מזכה. אם הבחירה הוחמצה, ייתכן סעד אוטומטי אם מתקנים בתוך 12 חודשים מהמועד האחרון המקורי להגשת הבחירה. בהעברה, ההתאמה לפי סעיף 743(b) משפיעה ככלל רק על הקונה, ועשויה לשנות את חלקו בפחת או ברווח בעתיד; בחלוקה, סעיף 734(b) יכול להתאים את הרכוש הנותר של השותפות. הבחירה חלה על העברות וחלוקות מאוחרות יותר, אלא אם מבטלים אותה, ולכן כדאי לחשב את השפעתה לפני ההגשה. הפסדים מובנים משמעותיים מסוימים או הפחתות בסיס עלות מחייבים התאמה גם בלי בחירה (הוראות טופס 1065).

שותף עזב באמצע השנה: מה נרשם ב-K-1 של השותפות לכל אחד?

השותפות מגישה את טופס 1065 ומוסרת Schedule K-1 לכל מי שהיה שותף במהלך השנה. הכנסה, רווח, הפסד וניכויים מוקצים רק לתקופה שבה כל אחד היה שותף; הם אינם מחולקים לפי המזומן ששולם בקנייה. כללי שינוי בשיעור ההחזקה בשותפות משתמשים ככלל בסגירת ספרים ביניים; פריטים רגילים אפשר לחלק יחסית לזמן אם השותפים בוחרים בכך בהצהרה בכתב עם תאריך, ואילו פריטים חריגים כפופים לכללי תזמון מיוחדים (הוראות טופס 1065; 26 CFR 1.706-4).

אם אחרי הקנייה נשאר בעלים אחד ב-LLC שממוסה כשותפות, מגישים טופס 1065 אחרון לתקופה קצרה עד היום ה-15 בחודש השלישי אחרי הסיום. המוכר עדיין מוכר חלק בשותפות, אבל הקונה נחשב כמי שרכש את חלקו של המוכר בנכסי ה-LLC; ה-LLC עם בעלים יחיד היא אז ככלל ישות שאינה מוכרת לצורכי מס הכנסה. את הדוחות הבאים אפשר לראות בשינוי מבנה העסק (IRS: פרסום 541; Revenue Ruling 99-6; IRS: פרסום 3402).

כשכל החלק נמכר, מסמנים את ה-K-1 של המוכר כאחרון. ברכישה חוזרת שמשולמת לאורך זמן, קודם קובעים מתי החלק מפורק במלואו; הבעלים שפורש יכול להישאר שותף לצורכי מס ולקבל טפסי K-1 גם אחר כך. משתמשים בנתוני הבעלות וההתחייבויות מיד לפני ההעברה המלאה, ובמכירה חייבת במס מסמנים זאת בחלק הבעלות של ה-K-1 כשזה רלוונטי. הקצאת ההכנסה ב-K-1 והרווח של המוכר מהחלק הם שני חישובים נפרדים (IRS: פרסום 541; Schedule K-1 (טופס 1065)).

איך ממסים מכירה של מניות בחברת S או רכישה חוזרת שלהן על ידי החברה?

כשבעל מניות אחד קונה את מניות חברת ה-S של אחר, המוכר משווה ככלל את התמורה למכירה לבסיס העלות המותאם של המניות כדי לקבוע רווח הון או הפסד הון. הקונה מקבל בסיס עלות במניות שרכש; החברה אינה מנכה את המחיר כהוצאה תפעולית. הכנסות והפסדים של חברת ה-S, וחלוקות קודמות, משנים את בסיס העלות של המניות לפני חישוב המכירה (IRS: פרסום 550).

כשהחברה רוכשת מניות בחזרה, הרכישה החוזרת עשויה להיחשב מכירת מניות או חלוקה. אם היא עומדת בתנאי המכירה, בעל המניות משווה את התשלום לבסיס העלות המותאם של המניות. אחרת, חלוקה שאינה דיבידנד מקטינה ככלל את בסיס העלות של המניות, והעודף ממוסה כרווח; רווחים שנצברו בחברת C בעבר יכולים להפוך חלק מהסכום לדיבידנד, שמדווח בטופס 1099-DIV. בעלות ישירה ועקיפה, כולל מניות מסוימות שמוחזקות במשפחה, יכולה להשפיע על מבחן הרכישה החוזרת. ברכישה חוזרת מלאה שנחסמת בגלל ייחוס משפחתי, בעל המניות שעוזב עשוי להיות זכאי לוותר על הייחוס הזה אם יצרף הצהרה לפי סעיף 302(c)(2) לדוח המס הראשון של שנת הרכישה; חלים כללים מחמירים בעניין המשך החזקה בחברה ותקופת 10 השנים שלפני ואחרי. החברה אינה מנכה את מחיר הרכישה החוזרת (IRS: פרסום 550; IRS: בסיס עלות של מניות וחוב בחברת S; הוראות טופס 1120-S; 26 CFR 1.302-4).

מה נרשם ב-K-1 האחרון של בעל מניות שעוזב חברת S?

חברת S מנפיקה Schedule K-1 לכל מי שהחזיק במניות במהלך השנה, כולל מי שמכר את כל מניותיו באמצע השנה. מסמנים את ה-K-1 של בעל המניות שעוזב כאחרון. ה-K-1 מדווח על חלקו של אותו אדם בפריטי השנה; בעל המניות מחשב בנפרד את הרווח או ההפסד ממכירת המניות לפי בסיס העלות המותאם (Schedule K-1 (טופס 1120-S); הוראות טופס 1120-S; IRS: פרסום 550).

הכלל הרגיל מקצה כל פריט מס לפי המניות שהוחזקו בכל יום, והמוכר נחשב כמי שמחזיק במניות ביום המכירה. אם כל חלקו של בעל המניות מסתיים, החברה יכולה לבחור לפי סעיף 1377(a)(2) לראות בשנה שתי תקופות, לפי הספרים במועד הסיום. החברה וכל בעלי המניות המושפעים, כולל המוכר, חייבים להסכים, והצהרת הבחירה מצורפת לטופס 1120-S מקורי או מתוקן שהוגש בזמן. הדבר יכול לשנות את הסכומים ב-K-1 של שני הבעלים; הסכם מכירה בלבד אינו יוצר את הבחירה (הוראות טופס 1120-S).

בעל מניות שמשאיר בידיו חלק מהמניות אינו יכול להשתמש בבחירה הזו לסיום מלא בגין המכירה. מכירה חלקית או רכישה חוזרת שנחשבת החלפה של לפחות 20% מהמניות המוחזקות בתוך 30 יום עשויה להיות זכאית לבחירה נפרדת של סגירת ספרים; כל בעלי המניות שהחזיקו במניות במהלך השנה חייבים להסכים, והחברה מצרפת הצהרה לטופס 1120-S מקורי או מתוקן שהוגש בזמן (הוראות טופס 1120-S).

האם הלוואה לצורך הקנייה הופכת את המחיר לניתן לניכוי?

לקיחת הלוואה למימון הקנייה אינה הופכת את מחיר הרכישה או את התשלום ברכישה חוזרת לניכוי עסקי שוטף. גם החזר קרן אינו יוצר ניכוי כזה. ריבית היא הוצאה נפרדת, והטיפול בה תלוי במי שלקח את ההלוואה ובאופן שבו נעשה שימוש בכספיה (IRS: נושא מס 505; הוראות טופס 1065).

כדאי לשמור יחד את הסכם ההלוואה, תנועות הבנק, לוח הריבית ודוח הסגירה. הלוואה לבעלים שקונה חלק והלוואה לעסק שמממנת רכישה חוזרת הן עסקאות שונות. לפני שמחליטים היכן הריבית שייכת בדוח של הבעלים או של העסק, יש לעקוב אחרי השימוש בכספי ההלוואה.

האם בעלים עלול עדיין לחבות במס על התקופה שלפני הקנייה?

כן. כל שותף וכל בעל מניות בחברת S משלם מס על ההכנסה שהוקצתה לו ב-K-1 של השנה, גם אם העסק משאיר את המזומן אצלו (IRS: שותפויות; הוראות טופס 1120-S). לפי סעיפים 6225 ו-6226, שותפות שחלים עליה כללי הביקורת המרכזית עשויה גם לחייב בתשלום חסר מיוחס בגין שנה שקדמה לקנייה. הנציג שלה יכול במקום זאת להגיש טופס 8988 בתוך 45 יום מההודעה על ההתאמה הסופית כדי להעביר את ההתאמות לשותפים מאותה שנה שנבדקה, כולל שותף לשעבר; אז טופס 8986 חייב להגיע לאותם שותפים בתוך 60 יום מהמועד שבו ההתאמה הופכת לסופית. שותפות זכאית יכולה לבחור לצאת מכללי הביקורת המרכזית לשנה מסוימת ב-Schedule B-2 עם טופס 1065 שהוגש בזמן (IRS: הליך הביקורת בשותפויות לפי חוק BBA; IRS: פרסום 541).

גם העזיבה אינה מוחקת חשיפה אישית בגין ניכוי במקור משכר שלא הועבר, מתקופה שבה הבעלים שלט בהחלטות התשלום. לפי סעיף 6672, שותף אחראי, חבר LLC, בעל מניות או נושא משרה שנמנע ביודעין מלהעביר מס שנוכה עשוי לחייב בקנס השווה לסכום המס שנוכה ולא הועבר. תקופת השומה הרגילה לדוחות שכר שהוגשו בזמן מסתיימת שלוש שנים אחרי 15 באפריל שלאחר מכן; דוח שהוגש באיחור או לא הוגש יכול להאריך אותה. שותפים כלליים עשויים גם לחבות בחוב השכר של השותפות לפי דיני השותפויות של המדינה, בלי מבחן הכוונה של סעיף 6672; חברי LLC מטופלים אחרת לפי דיני המדינה (IRS: מסי שכר וקנס השבת המס שנוכה (Trust Fund Recovery Penalty); IRS: תקופת השומה; IRS: גבייה מחברות בערבון מוגבל (LLC)).

מה אם האחראי מטעם העסק ב-IRS השתנה?

אם הקנייה משנה את מי ששולט בעסק ומנהל את כספיו, יש לדווח ל-IRS על האחראי החדש בטופס 8822-B בתוך 60 יום. רושמים את שמו ואת מספר הזיהוי לצורכי מס שלו בשורות 8 ו-9. בעלים, נושא משרה, שותף כללי, חבר מנהל ב-LLC או נציג מורשה חותמים; נציג מצרף ייפוי כוח. שולחים את הטופס בדואר לכתובת שנקבעה למיקום הקודם של העסק. שינוי בבעלות בלבד אינו מוכיח שהאחראי השתנה (IRS: אחראים בעסק ומורשים מטעמם; טופס 8822-B).

דוגמה

דולרים אמריקאיים להמחשה; ההנחה היא מכירה ישירה בשותפות שנשארים בה לפחות שני בעלים, וללא חייבים שטרם מומשו או מלאי.

שותף אחד מוכר את כל חלקו תמורת $100,000 במזומן. בעת הסגירה, בסיס העלות החיצוני של המוכר הוא $70,000, כולל חלק של $20,000 בחוב השותפות. המכירה משחררת את המוכר מהחוב הזה, ולכן התמורה היא $120,000: $100,000 במזומן ועוד $20,000 של שחרור מהתחייבות. רווח ההון של המוכר הוא $50,000: $120,000 פחות $70,000. בסיס העלות החיצוני של הקונה כולל את המחיר ששילם ואת חלקו המתקבל בחוב מזכה של השותפות, שאינו חייב להיות שווה לחלק של $20,000 שהיה למוכר. המחיר אינו הוצאה עסקית שוטפת. השותפות מקצה את ההכנסה בין התקופה שלפני שינוי הבעלות לתקופה שאחריו ומנפיקה טפסי K-1 לכל מי שהיה שותף (IRS: פרסום 541; הוראות טופס 1065).

המצב שלכם שונה?

• כל העסק נמכר: ראו מכירת העסק.
• יישאר בעלים אחד בלבד ב-LLC: הסיווג הפדרלי של ה-LLC לצורכי מס והדוחות שלה עשויים להשתנות; ראו שינוי מבנה העסק.
• השותף שעוזב נמצא מחוץ לארצות הברית: ייתכן שחל ניכוי במקור בהעברה; ראו שותפים זרים וניכוי במקור.
• החברה תיסגר: ראו סגירת חברה לגבי דוחות וחשבונות אחרונים.
• ההסכם עדיין לא נחתם: הביאו את הסכם ההפעלה או הסכם בעלי המניות, תנאי התשלום המוצעים, טפסי K-1 קודמים, רישומי בסיס העלות של החלק או של המניות, לוחות חוב ונכסים, תאריכי בעלות ותנאי המימון לבדיקה במיסוי תאגידי. הצד המשלם, הרכב הנכסים, החוב, מבחני הרכישה החוזרת והבחירות יכולים לשנות מהותית את תוצאת המס. גם הצעדים במס המדינתי ובדיני התאגידים תלויים במקום שבו העסק פועל ובמקום שבו הוקם.