IRS Letter 2205-D für Fonds: Imputed Underpayment und Push-out

Was bedeutet Letter 2205-D für einen Fonds?

Mit Letter 2205-D teilt der IRS (Internal Revenue Service, US-Bundessteuerbehörde) einer Personengesellschaft mit, dass er ihre Form 1065 zur Prüfung ausgewählt hat. Der IRS schickt für jedes geprüfte Jahr ein eigenes Schreiben, und zwar nur an die Personengesellschaft. Für Steuerjahre, die nach 2017 beginnen, prüft der IRS einen US-Fonds ohne wirksame Abwahl nach dem zentralisierten Prüfungsverfahren für Personengesellschaften, oft BBA-Regeln genannt (IRS: BBA-Prüfungsverfahren für Personengesellschaften).

Nach dem BBA-Prüfungsverfahren schuldet in der Regel der Fonds selbst, nicht jeder einzelne Investor, die Steuer, die die Prüfung ergibt. Die Steuer wird für das geprüfte Jahr (Reviewed Year) berechnet, aber vom Fonds in seiner heutigen Zusammensetzung (Adjustment Year) gezahlt, es sei denn, der Fonds gibt die Berichtigungen per Push-out an die Investoren des geprüften Jahres weiter.

Die ersten Schritte nach diesem IRS-Schreiben:

1. Rufen Sie die im Schreiben genannte IRS-Kontaktperson bis zu dem dort angegebenen Datum an, um das erste Prüfungsgespräch zu vereinbaren.
2. Bestätigen Sie, wer für dieses Jahr der Partnership Representative ist und ob diese Person noch die richtige ist.
3. Sammeln Sie die Unterlagen, die am Ende dieser Seite aufgeführt sind.
4. Wenn der Fonds einen Fehler in der geprüften Erklärung kennt: Ein Berichtigungsantrag (AAR, Administrative Adjustment Request) ist nur bis zur Notice of Administrative Proceeding möglich, die in der Regel etwa 30 Tage nach Letter 2205-D kommt.

Eine BBA-Prüfung ist selten einfach, wenn der Fonds viele Investoren hat, wenn Investoren seit dem geprüften Jahr ihre Anteile zurückgegeben haben, wenn steuerbefreite oder ausländische Investoren beteiligt sind oder wenn andere Personengesellschaften investiert haben. Jeder dieser Punkte ändert die Steuer, wer sie zahlt und welche Formulare nötig sind. Eine CPA-Kanzlei kann das Imputed Underpayment berechnen, den Antrag auf Modifikation und die Push-out-Mitteilungen erstellen und den Fonds mit einer Vollmacht in der Prüfung vertreten (Hedgefonds und alternative Fonds).

Wie läuft eine BBA-Prüfung einer Personengesellschaft weiter?

Der IRS verschickt in einer festen Reihenfolge bestimmte Schreiben.

Der Partnership Representative kann nach dem zusammenfassenden Bericht nur dann eine Besprechung bei der Einspruchsstelle (Appeals) beantragen, wenn bis zum Ablauf der Frist des IRS für Berichtigungen noch mindestens 18 Monate bleiben (siehe „Wie weit kann der IRS zurückgehen?“). Bleibt weniger Zeit, kann eine Verlängerung dieser Frist beantragt werden (IRS: BBA-Prüfungsverfahren für Personengesellschaften).

Ab wann kann der Fonds keinen AAR mehr einreichen?

Eine US-Personengesellschaft kann für ein Jahr keinen Berichtigungsantrag (AAR) mehr einreichen, sobald der IRS die Notice of Administrative Proceeding für dieses Jahr verschickt hat (26 USC 6227(c)). Nach der NAP dürfen auch die Investoren keine Erklärungen mehr einreichen, die von der Erklärung des Fonds für dieses Jahr abweichen. Wie ein AAR funktioniert, erklärt der Ratgeber eine eingereichte Unternehmenserklärung berichtigen.

Wer handelt in der IRS-Prüfung für den Fonds?

In der IRS-Prüfung handelt allein der Partnership Representative für den Fonds. Der Fonds und jeder Investor sind an das Handeln des Partnership Representative und an jede endgültige Entscheidung gebunden (26 USC 6223).

Der Partnership Representative muss eine wesentliche Präsenz in den USA haben: eine US-Steueridentifikationsnummer, eine US-Straßenadresse, eine US-Telefonnummer und die Möglichkeit, den IRS persönlich in den USA zu treffen. Ist der Partnership Representative eine Gesellschaft, etwa der General Partner oder die Managementgesellschaft, muss der Fonds zusätzlich eine benannte natürliche Person (Designated Individual) bestellen, die dieselben Voraussetzungen erfüllt. Die Gesellschaft handelt nur durch diese Person (26 CFR 301.6223-1(b)).

Eine Vollmacht auf Form 2848 (Vollmacht gegenüber dem IRS) macht niemanden zum Partnership Representative. Ein CPA oder Anwalt mit Form 2848 kann den Fonds vertreten, aber die bindenden Entscheidungen trifft weiterhin der Partnership Representative. Die Grundlagen dieser Rolle erklärt der Ratgeber wie Personengesellschaften besteuert werden.

Können wir den Partnership Representative für das geprüfte Jahr austauschen?

Ja. Während einer IRS-Prüfung kann der Fonds die Benennung widerrufen und auf Form 8979 einen neuen Partnership Representative benennen, sobald der IRS für dieses Jahr Letter 2205-D oder die NAP verschickt hat (Anleitung zu Form 8979).

Form 8979 geht an den IRS-Mitarbeiter, der die Prüfung führt. Ein Widerruf muss den Nachfolger benennen. Ein zurücktretender Partnership Representative kann keinen Nachfolger benennen. Ist keine Benennung wirksam, gibt der IRS dem Fonds ab seiner Mitteilung 30 Tage Zeit für eine Benennung und wählt sonst selbst jemanden aus. Schickt der Fonds innerhalb von 90 Tagen nach einem früheren Widerruf für dasselbe Jahr einen zweiten Widerruf, kann der IRS die Benennung als unwirksam behandeln und den Partnership Representative selbst bestimmen. Hat der IRS den Partnership Representative bestimmt, kann der Fonds diese Wahl nur mit Zustimmung des IRS widerrufen; wirksam wird der Widerruf mit der Bestätigung durch den IRS (26 CFR 301.6223-1(d)–(f)).

Wie wird das Imputed Underpayment berechnet?

Der IRS verrechnet die Berichtigungen für das geprüfte Jahr je Kategorie und multipliziert den Nettoanstieg mit dem höchsten Steuersatz, der in diesem Jahr nach Abschnitt 1 (Privatpersonen) oder Abschnitt 11 (Kapitalgesellschaften) galt (26 USC 6225(b)). Für geprüfte Jahre, die nach 2017 beginnen, beträgt der höchste Steuersatz für Privatpersonen 37 % (26 USC 1(j)).

Auf das Imputed Underpayment laufen Zinsen vom Fälligkeitstermin der Erklärung für das geprüfte Jahr bis zum Fälligkeitstermin der Erklärung für das Adjustment Year oder bis zur Zahlung, falls diese früher erfolgt. Zahlt der Fonds das Imputed Underpayment nicht bei Fälligkeit, fallen weitere Zinsen und ein Säumniszuschlag an. Strafzuschläge werden auf Ebene der Personengesellschaft berechnet (26 USC 6233). Der Fonds kann keine dieser Zahlungen abziehen (26 USC 6241(4)).

Berichtigungen, die Einkünfte nur von einem Investor auf einen anderen verschieben, werden nicht verrechnet. Eine Minderung, die in der Erklärung eines Investors begrenzt sein könnte, etwa ein Kapitalverlust, senkt das Imputed Underpayment in der Regel nicht. Der Betrag des IRS kann daher höher sein als die Steuer, die die Investoren in ihren eigenen Erklärungen schulden würden.

Können Modifikationen nach Form 8980 das Imputed Underpayment senken?

Ja. Der Partnership Representative kann den IRS auf Form 8980 bitten, das Imputed Underpayment zu senken. Der Antrag ist innerhalb von 270 Tagen nach Versand der NOPPA fällig. Der IRS kann einer Verlängerung dieses Fensters zustimmen, aber wer das Fenster verpasst, verliert das Recht auf eine Modifikation (26 USC 6225(c)(7); IRS: BBA-Prüfungsverfahren für Personengesellschaften).

Quellen: 26 USC 6225(c), 26 CFR 301.6225-2(d), About Form 8980.

Zählen ausländische Investoren als steuerbefreit?

Manchmal. Die Modifikation für steuerbefreite Investoren verwendet eine Definition, die ausländische Personen einschließt, aber nur für den Teil der Berichtigung, auf den der ausländische Investor im geprüften Jahr keine US-Steuer schulden würde (26 CFR 301.6225-2(d)(3)). Betrifft die Berichtigung Einkünfte, die der ausländische Investor in den USA versteuern müsste, ist dieser Teil nicht begünstigt. Ob ein bestimmter Posten begünstigt ist, hängt von der Art der Einkünfte und den Umständen des Investors ab. Dieser Anspruch gehört zur Modifikation für steuerbefreite Investoren (Form 8983); ein Anspruch nach einem Steuerabkommen ist eine eigene Modifikation.

Jede Modifikation braucht Unterlagen für jeden einzelnen Investor. Ein Fonds, der von ausgeschiedenen Investoren keine Formulare zum Steuerstatus oder keine Mitwirkung bekommt, kann die Modifikation für diese Investoren unter Umständen nicht nutzen.

Soll der Fonds zahlen oder die Push-out-Wahl (Form 8988) treffen?

Ein US-Fonds kann das endgültige Imputed Underpayment entweder selbst zahlen oder auf Form 8988 wählen, die Berichtigungen per Push-out an die Investoren des geprüften Jahres weiterzugeben. Die Wahl ist innerhalb von 45 Tage nach der FPA fällig (26 USC 6226(a)). Einmal getroffen, kann sie nur mit Zustimmung des IRS widerrufen werden.

Zinsen auf per Push-out weitergegebene Berichtigungen laufen auf Ebene des Investors ab dem Fälligkeitstermin der Erklärung für das Jahr, zu dem die Erhöhung gehört (26 USC 6226(c)). Investoren, die keine Pass-through-Gesellschaften sind (Privatpersonen, C Corporations, steuerpflichtige Trusts und Nachlässe sowie steuerbefreite Investoren, die Form 990-T einreichen), erklären ihren Anteil auf Form 8978 mit ihrer US-Einkommensteuererklärung für das Jahr, in das der Tag fällt, an dem der Fonds die Form 8986 übermittelt hat. Ausländische Investoren gehen genauso vor (IRS: BBA-Prüfungsverfahren für Personengesellschaften; Anleitung zu Form 8978). Investoren, die Personengesellschaften oder S Corporations sind, folgen den unten beschriebenen Regeln für Dachfonds.

Haben viele Investoren des geprüften Jahres ihre Anteile zurückgegeben, verlagert eine Zahlung auf Fondsebene deren Steuer auf die verbliebenen Investoren. Ein Push-out lässt die Kosten bei den Investoren des geprüften Jahres, kostet diese aber mehr Zinsen und setzt gute Investorenunterlagen voraus. Ob der Gesellschaftsvertrag dem Fonds erlaubt, eine Zahlung von früheren Investoren zurückzufordern, oder einen Push-out vorschreibt, klärt der Rechtsberater des Fonds.

Welche Fristen sind unverrückbar?

Zwei Fristen im Push-out-Verfahren lassen sich nicht verlängern; wer eine davon verpasst, lässt den Fonds für das Imputed Underpayment haften. Verlängern lässt sich nur das 270-Tage-Fenster für Modifikationen.

Die Berichtigungen stehen endgültig fest, wenn die Frist für eine Klage abläuft oder, falls der Fonds klagt, wenn die Gerichtsentscheidung rechtskräftig wird (26 CFR 301.6226-2(b)). Außerdem muss der Fonds warten, bis der IRS die gegengezeichnete Form 8988 zurückschickt, bevor er die Push-out-Mitteilungen versendet (IRS: BBA-Prüfungsverfahren für Personengesellschaften).

Um die FPA anzufechten, hat der Fonds nach ihrem Versand 90 Tage Zeit für eine Klage beim Tax Court (US-Steuergericht), beim Bundesbezirksgericht am Ort seiner Hauptniederlassung (District of Columbia, wenn dieser Ort außerhalb der USA liegt) oder beim Court of Federal Claims. Nur der Tax Court nimmt eine Klage ohne Zahlung an: Bei den beiden anderen Gerichten muss der Fonds das Imputed Underpayment, die Strafzuschläge und Steuerzuschläge bis zum Tag der Klageeinreichung hinterlegen (26 USC 6234; 26 USC 6241(5)).

Unser Dachfonds hat eine Form 8986 erhalten: erneut Push-out oder zahlen?

Ein Fonds, der als Investor einer anderen Personengesellschaft eine Form 8986 erhält, hat zwei Möglichkeiten. Er kann seinen eigenen Investoren für dieses Jahr eine Form 8986 übermitteln und die Formulare 8985 und 8986 an den IRS schicken. Oder er berechnet und zahlt ein Imputed Underpayment auf die erhaltenen Berichtigungen.

Beide Schritte sind bis zum verlängerten Fälligkeitstermin der Erklärung der geprüften Personengesellschaft für das Adjustment Year fällig. Der Dachfonds verwendet dieses Datum auch dann, wenn die geprüfte Personengesellschaft keine Fristverlängerung beantragt hat. Das Datum steht in Teil II, Punkt F, der erhaltenen Form 8986 (26 CFR 301.6226-3(e); Anleitung zu Form 8986).

Erledigt der Dachfonds keinen der beiden Schritte rechtzeitig, muss er das Imputed Underpayment mit Zinsen und Strafzuschlägen zahlen. Eine verspätete oder fehlende Form 8985 kann außerdem den Strafzuschlag für verspätete Erklärungen von Personengesellschaften nach Abschnitt 6698 auslösen. Diese Regeln gelten auch dann, wenn der Dachfonds für sein eigenes Jahr die zentralisierten Regeln abgewählt hat (26 USC 6226(b)(4)).

Wir haben die BBA-Regeln abgewählt, haben aber eine GP-LLC oder einen Trust als Gesellschafter: War die Abwahl wirksam?

Nein, wenn in diesem Jahr ein Gesellschafter eine Personengesellschaft war (etwa eine als Personengesellschaft besteuerte LLC des General Partner), ein Trust, eine steuerlich nicht eigenständige Gesellschaft (Disregarded Entity) oder eine Person, die den Anteil für jemand anderen hält. Eine US-Personengesellschaft kann die Regeln nur abwählen, wenn sie höchstens 100 Schedules K-1 (Gewinnanteilsmitteilung) ausstellen muss, wobei jeder Aktionär einer S Corporation als Gesellschafter mitzählt, und wenn jeder Gesellschafter eine Privatperson, eine C Corporation, eine ausländische Gesellschaft, die als inländische eine C Corporation wäre, eine S Corporation oder der Nachlass eines verstorbenen Gesellschafters ist. Die Abwahl muss außerdem in einer fristgerecht eingereichten Erklärung erfolgen, die Namen und Steueridentifikationsnummer jedes Gesellschafters nennt, und der Fonds muss jeden Gesellschafter innerhalb von 30 Tage nach der Abwahl informieren (26 USC 6221(b); 26 CFR 301.6221(b)-1(c)).

Die Abwahl bindet den Fonds und seine Gesellschafter, bis der IRS sie für unwirksam erklärt. Der IRS teilt dies dem Fonds dann schriftlich mit, und für dieses Jahr gelten die zentralisierten Regeln (26 CFR 301.6221(b)-1). Der Fonds braucht dann einen Partnership Representative und durchläuft das gesamte oben beschriebene Verfahren. Ein Fonds mit wirksamer Abwahl wird nach den allgemeinen Regeln geprüft, wobei jeder Investor gesondert geprüft wird. Die Abwahl erklärt der Ratgeber wie Personengesellschaften besteuert werden.

Welchen Bundesstaaten müssen wir die Berichtigungen auf Bundesebene melden?

Viele US-Bundesstaaten verlangen, dass eine Personengesellschaft endgültige Berichtigungen auf Bundesebene innerhalb einer bestimmten Frist meldet, und manche verlangen, dass sie zahlt oder die Berichtigungen an ihre Gesellschafter weitergibt. Die Multistate Tax Commission hat ein Mustergesetz zur Meldung von Berichtigungen aus Prüfungen von Personengesellschaften auf Bundesebene beschlossen, das die Bundesstaaten übernehmen können (Multistate Tax Commission). Jeder Bundesstaat entscheidet selbst, ob er ihm folgt, und Formulare und Fristen unterscheiden sich.

Prüfen Sie die Regel in jedem Bundesstaat, in dem der Fonds für das geprüfte Jahr eine Erklärung eingereicht oder Quellensteuer für nicht ansässige Investoren einbehalten hat, und zwar ab dem Zeitpunkt, an dem die Berichtigungen auf Bundesebene endgültig werden. Erklärungen von Fonds in den Bundesstaaten erklärt der Ratgeber Erklärungen von Fonds in den Bundesstaaten und Quellensteuer für nicht ansässige Gesellschafter.

Wie weit kann der IRS zurückgehen?

Der IRS hat in der Regel 3 Jahre ab dem spätesten der folgenden Daten Zeit für Berichtigungen: Tag der Einreichung, Fälligkeitstermin der Erklärung oder Tag eines AAR für dieses Jahr (26 USC 6235). Die Frist verlängert sich:

• bis 270 Tage, nachdem alle Unterlagen für einen Antrag auf Modifikation eingereicht sind (zuzüglich einer vereinbarten Verlängerung), falls dies später ist;
• bis 330 Tage nach der NOPPA (zuzüglich einer vereinbarten Verlängerung des Modifikationsfensters), falls dies später ist;
• durch jede schriftliche Vereinbarung zwischen dem Fonds und dem IRS.

Bei einer wesentlichen Auslassung von Einkünften beträgt die Frist 6 Jahre. Für eine betrügerische Erklärung oder ein Jahr ohne Erklärung gibt es keine Frist.

Wer zahlt, nachdem der Fonds aufgelöst ist?

Stellt der IRS fest, dass der Fonds vor dem Wirksamwerden der Berichtigungen aufgehört hat zu bestehen, haftet der Fonds nicht mehr für die offenen Beträge. Stattdessen berücksichtigen die früheren Gesellschafter die Berichtigungen so, als hätte der Fonds die Push-out-Wahl getroffen (26 CFR 301.6241-3).

• Ein Fonds hört auf zu bestehen, wenn er beendet ist, weil keiner seiner Geschäftsbereiche in einer Personengesellschaft fortgeführt wird (Abschnitt 708(b)(1)), oder wenn der IRS feststellt, dass er den fälligen Betrag nicht zahlen kann.
• Die Feststellung gilt nicht, wenn der Fonds bereits eine wirksame Push-out-Wahl getroffen oder innerhalb von 10 Tagen nach Zahlungsaufforderung vollständig gezahlt hat.
• Frühere Gesellschafter sind die Gesellschafter im Adjustment Year. Hat der Fonds keine Gesellschafter im Adjustment Year, sind es die Gesellschafter im letzten Jahr, für das der Fonds eine Erklärung eingereicht hat.
• Der Fonds muss den früheren Gesellschaftern und dem IRS Mitteilungen innerhalb von 60 Tagen nach dem späteren der beiden Daten schicken: der Mitteilung des IRS oder dem Tag, an dem die Berichtigungen wirksam werden (wenn sie endgültig oder mit dem IRS geregelt sind).
• Der Fonds kann weiterhin Modifikationen beantragen.

Zahlt ein noch bestehender Fonds nicht innerhalb von 10 Tage nach der Zahlungsaufforderung des IRS, steigen die Zinsen, und der IRS kann den Gesellschaftern des Adjustment Year ihren anteiligen Betrag festsetzen. In der Regel hat der IRS dafür 2 Jahre ab der Zahlungsaufforderung Zeit (26 USC 6232(f)). Den Abschluss der Bücher und Konten des Fonds erklärt der Ratgeber einen Fonds abwickeln.

Welche Unterlagen sollten wir für die IRS-Prüfung sammeln?

Sammeln Sie vor dem ersten Treffen mit dem IRS:

• jedes IRS-Schreiben mit dem Datum auf dem Umschlag sowie die Kontaktdaten der IRS-Kontaktperson;
• die geprüfte Form 1065, alle Schedules K-1, K-2 und K-3 sowie die Arbeitspapiere;
• den Gesellschaftsvertrag, Side Letters (Zusatzvereinbarungen) und Angebotsunterlagen;
• die Benennung des Partnership Representative und jede bereits eingereichte Form 8979;
• die Formulare zum Steuerstatus jedes Investors (Formulare W-9 und W-8) für das geprüfte Jahr;
• Unterlagen zu Zeichnungen, Übertragungen und Rücknahmen mit den aktuellen oder letzten bekannten Adressen der Investoren;
• die Erklärungen des Fonds in den Bundesstaaten und die Meldungen zur Quellensteuer für nicht ansässige Gesellschafter für das geprüfte Jahr.

Beispiel

Beträge in US-Dollar, nur zur Veranschaulichung.

Steuerbefreite Investoren senken die Rechnung

Der IRS erhöht das gewöhnliche Einkommen eines US-Fonds für das geprüfte Jahr um $2.000.000. Bei 37 % beträgt das Imputed Underpayment $740.000 zuzüglich Zinsen. Steuerbefreite Investoren hielten in diesem Jahr 25 % des Fonds und würden auf ihren Anteil an den zusätzlichen Einkünften keine Steuer schulden. Der Fonds weist ihren Status innerhalb des 270-Tage-Fensters auf Form 8983 nach. Stimmt der IRS zu, streicht er $500.000 der Berichtigung, und das Imputed Underpayment sinkt auf $555.000.

Die meisten Investoren des geprüften Jahres sind ausgeschieden

Bei demselben Fonds haben 60 % der Investoren des geprüften Jahres ihre Anteile zurückgegeben. Zahlt der Fonds, tragen die verbliebenen Investoren die vollen $555.000. Der Partnership Representative trifft innerhalb von 45 Tagen nach der FPA die Push-out-Wahl auf Form 8988 und verschickt dann innerhalb von 60 Tagen, nachdem die Berichtigungen endgültig geworden sind, die Formulare 8986. Jeder Investor des geprüften Jahres, der eine Privatperson oder eine C Corporation ist, zahlt seine eigene Steuer auf Form 8978, mit Zinsen 2 Prozentpunkte über dem normalen Satz.

Ist Ihr Fall anders?

• Sie möchten die Erklärung vor der Notice of Administrative Proceeding des IRS berichtigen. Siehe eine eingereichte Unternehmenserklärung berichtigen.
• Sie brauchen die Grundlagen zum Partnership Representative oder zur Abwahl. Siehe wie Personengesellschaften besteuert werden.
• Der Fonds hat außerdem ein CP162 oder einen Verspätungszuschlag erhalten. Siehe Strafzuschläge für verspätete Einreichung und Zahlung.
• Sie wechseln den Ersteller der Steuererklärung vor der K-1-Saison. Siehe Steuerformulare des Fonds rechtzeitig versenden.
• Sie sind Investor und haben ein eigenes IRS-Schreiben zu Fondseinkünften erhalten. Siehe verspätete Steuerformulare des Fonds.
• Der Fonds wird abgewickelt oder ist bereits abgewickelt. Siehe einen Fonds abwickeln.
• Der Fonds hat ein Letter 2205-D, eine NOPPA, eine FPA oder eine Form 8986 erhalten und braucht die Berechnung, Modifikationen, Push-out-Mitteilungen oder Vertretung in der Prüfung. Siehe Hedgefonds und alternative Fonds.