מכתב ⁦2205-D⁩ מ-⁠IRS לקרן: תשלום חסר מיוחס ובחירה ב-⁠push-out

מה המשמעות של מכתב ⁦2205-D⁩ לקרן?

מכתב ⁦2205-D⁩ מודיע לשותפות ש-⁠IRS בחר את טופס 1065 שלה לביקורת. IRS שולח מכתב אחד לכל שנה שנבדקת, ורק לשותפות. בשנות מס שמתחילות אחרי 2017, קרן שלא בחרה כדין לצאת מהמשטר נבדקת לפי משטר הביקורת הריכוזי בשותפויות, שנקרא לרוב כללי BBA (IRS: הליך ביקורת בשותפות לפי BBA).

לפי כללי BBA, בדרך כלל הקרן עצמה, ולא כל משקיע, חייבת במס שהביקורת מוצאת. המס מחושב לשנה שנבדקה (שנת הבדיקה, reviewed year), אבל הקרן משלמת אותו במבנה שלה היום (שנת ההתאמה, adjustment year), אלא אם הקרן מעבירה את ההתאמות למשקיעים של שנת הבדיקה.

הצעדים הראשונים אחרי קבלת המכתב מ-⁠IRS:

1. התקשרו לאיש הקשר של IRS שמופיע במכתב עד התאריך שהמכתב קובע, כדי לתאם את פגישת הביקורת הראשונה.
2. אשרו מי נציג השותפות לאותה שנה, והאם הוא עדיין האדם המתאים.
3. אספו את הרישומים שמפורטים בסוף העמוד.
4. אם הקרן יודעת על טעות בדוח שנבדק, שימו לב: היא יכולה להגיש בקשה להתאמה מנהלית (AAR) רק עד ההודעה על הליך מנהלי, בדרך כלל כ-⁠30 יום אחרי מכתב ⁦2205-D⁩.

תיק ביקורת של קרן הוא רק לעיתים רחוקות פשוט כשיש לקרן הרבה משקיעים, משקיעים שפדו מאז השנה שנבדקה, משקיעים פטורים ממס או זרים, או שותפויות אחרות כמשקיעות. כל אחד מאלה משנה את המס, את מי שמשלם אותו ואת הטפסים. משרד CPA יכול לחשב את התשלום החסר המיוחס, להכין את בקשת ההפחתה ואת הצהרות ה-⁠push-out, ולייצג את הקרן בביקורת לפי ייפוי כוח (מסים וחשבונאות לקרנות גידור).

מה קורה אחר כך בהליך ביקורת בשותפות לפי BBA?

IRS מתקדם לפי סדרה קבועה של הודעות.

נציג השותפות יכול לבקש דיון ביחידת הערעורים (Appeals) של IRS אחרי דוח הסיכום רק אם נותרו לפחות 18 חודשים עד שתסתיים המגבלה של IRS לבצע התאמות (ראו כמה שנים אחורה IRS יכול לבדוק?). אם נותר פחות זמן, אפשר לבקש הארכה של מגבלת הזמן הזו (IRS: הליך ביקורת בשותפות לפי BBA).

מתי הקרן כבר לא יכולה להגיש בקשה להתאמה מנהלית (AAR)?

שותפות לא יכולה להגיש בקשה להתאמה מנהלית (AAR) לשנה מסוימת אחרי ש-⁠IRS שולח בדואר את ההודעה על הליך מנהלי (NAP) לאותה שנה (⁦26 USC 6227(c)⁩). אחרי ה-⁠NAP גם המשקיעים לא יכולים להגיש דוחות שאינם עקביים עם דוח הקרן לאותה שנה. איך עובדת AAR מוסבר בתיקון דוח עסקי שהוגש.

מי פועל בשם הקרן בביקורת של IRS?

רק נציג השותפות פועל בשם הקרן בביקורת של IRS. הקרן וכל משקיע מחויבים במה שנציג השותפות עושה ובכל החלטה סופית (⁦26 USC 6223⁩).

לנציג השותפות חייבת להיות נוכחות מהותית בארצות הברית: מספר זיהוי מס (TIN) אמריקאי, כתובת רחוב בארה״ב, מספר טלפון בארה״ב, וזמינות להיפגש עם IRS פנים אל פנים בארה״ב. אם הנציג הוא ישות, כמו השותף הכללי (GP) או חברת הניהול, הקרן חייבת למנות גם יחיד שמונה (designated individual) שעומד באותו מבחן. הישות פועלת רק באמצעות היחיד הזה (⁦26 CFR 301.6223-1(b)⁩).

ייפוי כוח בטופס 2848 לא הופך אף אחד לנציג השותפות. CPA או עורך דין עם טופס 2848 יכולים לייצג את הקרן בביקורת של IRS, אבל נציג השותפות הוא עדיין מי שמקבל את ההחלטות המחייבות. היסודות של התפקיד מוסברים באיך שותפויות ממוסות.

אפשר להחליף את נציג השותפות לשנה שנבדקת?

כן. במהלך ביקורת של IRS הקרן יכולה לבטל את המינוי ולמנות נציג שותפות חדש בטופס 8979, אחרי ש-⁠IRS מוציא את מכתב ⁦2205-D⁩ או את ה-⁠NAP לאותה שנה (הוראות טופס 8979).

את טופס 8979 שולחים לעובד IRS שמטפל בביקורת. ביטול חייב לנקוב בשם המחליף. נציג שמתפטר לא יכול למנות מחליף. אם אין מינוי בתוקף, IRS נותן לקרן 30 יום מההודעה שלו כדי למנות נציג, ואם לא, IRS בוחר נציג בעצמו. אם הקרן שולחת ביטול שני בתוך 90 יום מביטול קודם לאותה שנה, IRS רשאי להתייחס למינוי כאילו אינו בתוקף ולבחור את הנציג. אם IRS בחר את הנציג, הקרן יכולה לבטל את הבחירה הזו רק ברשות IRS, והביטול נכנס לתוקף כש-⁠IRS מאשר אותו (⁦26 CFR 301.6223-1(d)–(f)⁩).

איך מחושב התשלום החסר המיוחס בביקורת של קרן?

IRS מקזז את ההתאמות של שנת הבדיקה לפי קטגוריה, ומכפיל את הגידול נטו בשיעור המס הגבוה ביותר שחל באותה שנה לפי סעיף 1 (יחידים) או סעיף 11 (חברות) (⁦26 USC 6225(b)⁩). בשנות בדיקה שמתחילות אחרי 2017, שיעור המס העליון ליחידים הוא ⁦37%⁩ (⁦26 USC 1(j)⁩).

על התשלום החסר המיוחס של הקרן נצברת ריבית ממועד ההגשה של דוח שנת הבדיקה ועד מועד ההגשה של דוח שנת ההתאמה, או עד יום התשלום אם הוא מוקדם יותר. אם התשלום החסר המיוחס לא משולם במועד, חלים ריבית נוספת וקנס על תשלום באיחור. הקנסות מחושבים ברמת השותפות (⁦26 USC 6233⁩). הקרן לא יכולה לנכות אף אחד מהתשלומים האלה (⁦26 USC 6241(4)⁩).

התאמות שרק מעבירות הכנסה ממשקיע אחד לאחר לא מקוזזות כלפי מטה. הקטנה שעשויה להיות מוגבלת בדוח של משקיע כלשהו, כמו הפסד הון, בדרך כלל לא מקטינה את התשלום החסר המיוחס. לכן הסכום ש-⁠IRS מחשב לקרן יכול להיות גבוה מהמס שהמשקיעים היו חייבים בדוחות שלהם.

האם הפחתות בטופס 8980 יכולות להקטין את התשלום החסר המיוחס?

כן. נציג השותפות יכול לבקש מ-⁠IRS להקטין את התשלום החסר המיוחס בטופס 8980. את הבקשה מגישים בתוך 270 יום אחרי שה-⁠NOPPA נשלחת בדואר. IRS יכול להסכים להאריך את החלון הזה, אבל החמצת החלון מבטלת את הזכות לבקש הפחתה (⁦26 USC 6225(c)(7)⁩; IRS: הליך ביקורת בשותפות לפי BBA).

מקורות: ⁦26 USC 6225(c)⁩, ⁦26 CFR 301.6225-2(d)⁩, על טופס 8980.

האם משקיעים זרים בקרן נחשבים משקיעים פטורים ממס?

לפעמים. ההפחתה בגין משקיעים פטורים ממס משתמשת בהגדרה שכוללת גורמים זרים, אבל רק לגבי החלק בהתאמה שעליו המשקיע הזר לא היה חייב במס אמריקאי בשנת הבדיקה (⁦26 CFR 301.6225-2(d)(3)⁩). אם ההתאמה היא הכנסה שהמשקיע הזר היה ממוסה עליה בארה״ב, החלק הזה לא עומד בתנאי. האם פריט מסוים עומד בתנאי תלוי בסוג ההכנסה ובנסיבות של המשקיע. הטענה הזו היא חלק מההפחתה בגין משקיעים פטורים ממס (טופס 8983); טענה לפי אמנה היא הפחתה נפרדת.

כל הפחתה של התשלום החסר המיוחס צריכה מסמכים לכל משקיע. קרן שלא מצליחה לקבל טפסי מעמד מס או שיתוף פעולה ממשקיעים שעזבו עשויה שלא להיות מסוגלת להשתמש בהפחתה לגביהם.

האם הקרן צריכה לשלם או לבחור ב-⁠push-out (טופס 8988)?

קרן יכולה לשלם בעצמה את התשלום החסר המיוחס הסופי, או לבחור בטופס 8988 להעביר את ההתאמות למשקיעים של שנת הבדיקה (push-out). את הבחירה מגישים בתוך 45 ימים מה-⁠FPA (⁦26 USC 6226(a)⁩). אחרי שהבחירה נעשתה, אפשר לבטל אותה רק בהסכמת IRS.

בבחירה ב-⁠push-out, הריבית על ההתאמות שהועברו נצברת ברמת המשקיע ממועד ההגשה של הדוח לשנה שאליה שייך הגידול (⁦26 USC 6226(c)⁩). משקיעים שאינם ישויות צינור (יחידים, חברות C, נאמנויות ועיזבונות חייבים במס, ומשקיעים פטורים ממס שמגישים טופס ⁦990-T⁩) מדווחים על חלקם בטופס 8978, יחד עם דוח מס ההכנסה האמריקאי שלהם לשנה שכוללת את התאריך שבו הקרן מסרה את טופס 8986. משקיעים זרים עושים אותו דבר (IRS: הליך ביקורת בשותפות לפי BBA; הוראות טופס 8978). משקיעים שהם שותפויות או חברות S פועלים לפי הכללים לקרן קרנות שבהמשך.

כשהרבה משקיעים מהשנה שנבדקה כבר פדו, תשלום ברמת הקרן מעביר את המס שלהם למשקיעים שנשארו. בחירה ב-⁠push-out משאירה את העלות אצל המשקיעים של השנה שנבדקה, אבל עולה להם יותר ריבית ודורשת רישומי משקיעים טובים. האם הסכם השותפות מאפשר לקרן לגבות תשלום ממשקיעים לשעבר, או מחייב push-out, היא שאלה לעורכי הדין של הקרן.

אילו מועדים בביקורת של קרן אי אפשר להזיז?

בדרך של push-out יש שני מועדים שאי אפשר להאריך, והחמצה של אחד מהם משאירה את הקרן חייבת בתשלום החסר המיוחס. חלון 270 הימים להפחתות הוא המועד שאפשר להאריך.

ההתאמות בביקורת של הקרן נקבעות סופית כשהזמן להגשת עתירה לבית משפט מסתיים, או, אם הקרן מגישה עתירה, כשפסק הדין הופך לסופי (⁦26 CFR 301.6226-2(b)⁩). הקרן חייבת גם לחכות ש-⁠IRS יחזיר טופס 8988 חתום על ידו לפני שהיא שולחת את הצהרות ה-⁠push-out (IRS: הליך ביקורת בשותפות לפי BBA).

כדי לערער על ה-⁠FPA, לקרן יש 90 יום מהיום שבו היא נשלחה בדואר להגיש עתירה לבית המשפט למסים של ארצות הברית (Tax Court), לבית המשפט הפדרלי המחוזי במקום שבו נמצא מקום העסקים העיקרי של הקרן (מחוז קולומביה, אם המקום הזה מחוץ לארה״ב), או לבית המשפט הפדרלי לתביעות (Court of Federal Claims). רק בית המשפט למסים מקבל עתירה בלי תשלום: שני האחרים מחייבים את הקרן להפקיד את התשלום החסר המיוחס, את הקנסות ואת התוספות למס עד מועד ההגשה (⁦26 USC 6234⁩; ⁦26 USC 6241(5)⁩).

קרן הקרנות שלנו קיבלה טופס 8986: להעביר שוב או לשלם?

לקרן שמקבלת טופס 8986 כמשקיעה בשותפות אחרת יש שתי אפשרויות. היא יכולה למסור טופס 8986 למשקיעים שלה לאותה שנה ולשלוח טפסים 8985 ו-⁠8986 ל-⁠IRS. או שהיא יכולה לחשב ולשלם תשלום חסר מיוחס על ההתאמות שקיבלה.

כל אחד מהצעדים האלה צריך להיעשות עד המועד המוארך של דוח שנת ההתאמה של השותפות שנבדקה. קרן הקרנות משתמשת בתאריך הזה גם אם השותפות שנבדקה לא ביקשה הארכה. התאריך מופיע בחלק II, פריט F, של טופס 8986 שהקרן קיבלה (⁦26 CFR 301.6226-3(e)⁩; הוראות טופס 8986).

אם קרן הקרנות לא עושה אף אחד מהשניים במועד, היא חייבת לשלם את התשלום החסר המיוחס עם ריבית וקנסות. טופס 8985 שמוגש באיחור או לא מוגש עלול גם לגרור את הקנס על דוח שותפות באיחור לפי סעיף 6698. הכללים האלה חלים גם אם הקרן בחרה לצאת מהמשטר הריכוזי לגבי השנה שלה עצמה (⁦26 USC 6226(b)(4)⁩).

בחרנו לצאת ממשטר הביקורת הריכוזי, אבל יש לנו LLC של ה-⁠GP או נאמנות כשותף: האם הבחירה תקפה?

לא, אם באותה שנה אחד השותפים היה שותפות (כמו LLC של השותף הכללי שממוסה כשותפות), נאמנות, ישות שאינה מוכרת לצורכי מס (disregarded entity) או אדם שמחזיק בזכות עבור מישהו אחר. שותפות יכולה לבחור לצאת ממשטר הביקורת הריכוזי רק אם היא חייבת להוציא 100 טופסי Schedule K-1 או פחות, כשסופרים כל בעל מניות של שותף שהוא חברת S, וכל שותף הוא יחיד, חברת C, ישות זרה שהייתה חברת C אילו הייתה מקומית, חברת S או עיזבון של שותף שנפטר. את הבחירה חייבים גם לעשות בדוח שהוגש במועד ושמפרט את השם ואת מספר זיהוי המס של כל שותף, והקרן חייבת להודיע לכל שותף בתוך 30 ימים מהבחירה (⁦26 USC 6221(b)⁩; ⁦26 CFR 301.6221(b)-1(c)⁩).

הבחירה לצאת ממשטר הביקורת הריכוזי מחייבת את הקרן ואת השותפים שלה עד ש-⁠IRS קובע שהיא אינה תקפה. אז IRS מודיע לקרן בכתב, והמשטר הריכוזי חל על אותה שנה (⁦26 CFR 301.6221(b)-1⁩). במצב כזה הקרן צריכה נציג שותפות ועוברת את כל ההליך שתואר למעלה. קרן שבחרה כדין לצאת מהמשטר נבדקת לפי הכללים הרגילים, וכל משקיע נבדק בנפרד. הבחירה לצאת מוסברת באיך שותפויות ממוסות.

לאילו מדינות בארה״ב צריך לדווח על התאמות פדרליות?

מדינות רבות בארה״ב מחייבות שותפות לדווח על התאמות פדרליות סופיות בתוך פרק זמן קבוע, וחלקן מחייבות אותה לשלם או להעביר את ההתאמות לשותפים. ה-⁠Multistate Tax Commission אימצה חוק לדוגמה לדיווח על התאמות מביקורת פדרלית בשותפויות, שמדינות רשאיות לאמץ (Multistate Tax Commission). כל מדינה מחליטה אם לאמץ אותו, והטפסים והמועדים שונים.

בדקו את הכלל בכל מדינה שבה הקרן הגישה דוח או ניכתה מס במקור למשקיעים תושבי חוץ בשנה שנבדקה, החל מהמועד שבו ההתאמות הפדרליות הופכות לסופיות. דוחות מדינה של קרנות מוסברים בדוחות מדינה של קרן וניכוי במקור לתושבי חוץ.

כמה שנים אחורה IRS יכול לבדוק דוח של קרן?

בדרך כלל ל-⁠IRS יש 3 שנים לבצע התאמות, מהמאוחר מבין תאריך ההגשה, מועד ההגשה של הדוח או תאריך ה-⁠AAR לאותה שנה (⁦26 USC 6235⁩). התקופה מוארכת:

• עד 270 יום אחרי שכל המסמכים לבקשת ההפחתה הוגשו (ועוד כל הארכה מוסכמת), אם זה מאוחר יותר;
• עד 330 יום אחרי ה-⁠NOPPA (ועוד כל הארכה מוסכמת של חלון ההפחתות), אם זה מאוחר יותר;
• בכל הסכם בכתב בין הקרן ל-⁠IRS.

התקופה היא 6 שנים כשיש השמטה מהותית של הכנסה. אין מגבלת זמן לדוח במרמה או לשנה שלא הוגש לה דוח.

מי משלם אחרי שהקרן מתפרקת?

אם IRS קובע שהקרן חדלה להתקיים לפני שההתאמות נכנסות לתוקף, הקרן כבר לא חייבת בסכומים שלא שולמו. במקום זה, השותפים לשעבר מביאים את ההתאמות בחשבון כאילו הקרן בחרה ב-⁠push-out (⁦26 CFR 301.6241-3⁩).

• קרן חדלה להתקיים אם היא הסתיימה כי שום חלק מהעסק שלה לא ממשיך בשותפות (סעיף ⁦708(b)(1)⁩), או אם IRS מוצא שהיא לא יכולה לשלם את הסכום המגיע.
• הקביעה לא חלה אם הקרן כבר עשתה בחירה תקפה ב-⁠push-out או שילמה במלואו בתוך 10 ימים מההודעה והדרישה לתשלום.
• השותפים לשעבר הם השותפים בשנת ההתאמה. אם לקרן אין שותפים בשנת ההתאמה, אלה השותפים בשנה האחרונה שבה הקרן הגישה דוח.
• הקרן חייבת לשלוח הצהרות לשותפים לשעבר ול-⁠IRS בתוך 60 יום אחרי המאוחר מבין ההודעה של IRS לבין התאריך שבו ההתאמות נכנסות לתוקף (כשהן הופכות לסופיות או מוסדרות מול IRS).
• הקרן עדיין יכולה לבקש הפחתות.

אם קרן שעדיין קיימת לא משלמת בתוך 10 ימים מההודעה והדרישה לתשלום של IRS, הריבית עולה ו-⁠IRS רשאי להטיל על השותפים של שנת ההתאמה שומה לפי חלקם היחסי. בדרך כלל ל-⁠IRS יש 2 שנים מההודעה והדרישה לתשלום כדי לעשות זאת (⁦26 USC 6232(f)⁩). סגירת הספרים והחשבונות של הקרן מוסברת בפירוק קרן.

אילו רישומים כדאי לאסוף לביקורת של IRS?

אספו את אלה לפני הפגישה הראשונה עם IRS:

• כל מכתב מ-⁠IRS ותאריך המעטפה שלו, ופרטי איש הקשר ב-⁠IRS;
• טופס 1065 שנבדק, כל טופסי Schedule K-1, ⁦K-2⁩ ו-⁠⁦K-3⁩, וניירות העבודה;
• הסכם השותפות, מכתבי הצד (side letters) ומסמכי ההנפקה;
• המינוי של נציג השותפות וכל טופס 8979 שכבר הוגש;
• טפסי מעמד המס של כל משקיע (טפסים ⁦W-9⁩ ו-⁠⁦W-8⁩) לשנה שנבדקה;
• רישומי הצטרפות, העברה ופדיון, עם הכתובת הנוכחית או האחרונה הידועה של כל משקיע;
• דוחות המדינה של הקרן והדיווחים על ניכוי במקור לתושבי חוץ לשנה שנבדקה.

דוגמה

הסכומים בדולר אמריקאי ולהמחשה בלבד.

משקיעים פטורים ממס מקטינים את החיוב

IRS מגדיל את ההכנסה הרגילה של קרן לשנה שנבדקה ב-⁠⁦$2,000,000⁩. לפי ⁦37%⁩, התשלום החסר המיוחס הוא ⁦$740,000⁩, ועוד ריבית. משקיעים פטורים ממס החזיקו באותה שנה ⁦25%⁩ מהקרן ולא היו חייבים במס על חלקם בהכנסה שנוספה. הקרן מתעדת את המעמד שלהם בטופס 8983 בתוך חלון 270 הימים. אם IRS מאשר, הוא מוריד ⁦$500,000⁩ מההתאמה, והתשלום החסר המיוחס יורד ל-⁠⁦$555,000⁩.

רוב המשקיעים של השנה שנבדקה עזבו

באותה קרן, ⁦60%⁩ מהמשקיעים של השנה שנבדקה פדו את השקעתם. אם הקרן משלמת, המשקיעים שנשארו נושאים במלוא ⁦$555,000⁩. נציג השותפות בוחר ב-⁠push-out בטופס 8988 בתוך 45 יום מה-⁠FPA, ואחר כך שולח טופסי 8986 בתוך 60 יום אחרי שההתאמות הופכות לסופיות. כל משקיע של השנה שנבדקה שהוא יחיד או חברת C משלם את המס שלו בטופס 8978, עם ריבית של 2 נקודות אחוז מעל השיעור הרגיל.

המצב שלכם שונה?

• אתם רוצים לתקן את הדוח לפני ההודעה של IRS על הליך מנהלי. ראו תיקון דוח עסקי שהוגש.
• אתם צריכים את היסודות של נציג השותפות או של הבחירה לצאת מהמשטר. ראו איך שותפויות ממוסות.
• הקרן קיבלה גם הודעת ⁦CP162⁩ או קנס על הגשה באיחור. ראו קנסות על הגשה ועל תשלום באיחור.
• אתם מחליפים מכין דוחות לפני עונת ה-⁠⁦K-1⁩. ראו איך להוציא את טפסי המס של הקרן בזמן.
• אתם משקיעים שקיבלו הודעה משלהם מ-⁠IRS על הכנסה מקרן. ראו טפסי מס של קרן שמגיעים באיחור.
• הקרן נסגרת או כבר נסגרה. ראו פירוק קרן.
• לקרן יש מכתב ⁦2205-D⁩, NOPPA, FPA או טופס 8986, והיא צריכה חישוב, הפחתות, הצהרות push-out או ייצוג בביקורת. ראו מסים וחשבונאות לקרנות גידור.