Lettre 2205-D de l'IRS (fonds) : sous-paiement imputé et push-out

Que signifie la lettre 2205-D de l'IRS pour un fonds?

La lettre 2205-D informe une société de personnes que l'IRS, l'agence fiscale fédérale des États-Unis, a choisi de vérifier son formulaire 1065. L'IRS envoie une lettre pour chaque année vérifiée, et seulement à la société de personnes. Pour les années d'imposition commençant après 2017, un fonds qui n'a pas valablement choisi de se retirer du régime est vérifié selon le régime centralisé de vérification des sociétés de personnes, souvent appelé régime BBA (IRS : processus de vérification des sociétés de personnes selon le BBA).

Selon le régime BBA, c'est généralement le fonds lui-même, et non chaque investisseur, qui doit l'impôt établi par la vérification. L'impôt est calculé pour l'année vérifiée (l'année révisée), mais il est payé par le fonds tel qu'il existe aujourd'hui (l'année d'ajustement), sauf si le fonds transfère les ajustements aux investisseurs de l'année révisée.

Les premières étapes après la lettre de l'IRS :

1. Appelez la personne-ressource de l'IRS indiquée sur la lettre au plus tard à la date qu'elle précise, pour fixer la première rencontre de vérification.
2. Confirmez qui est le représentant de la société de personnes pour l'année vérifiée, et si cette personne est toujours la bonne.
3. Rassemblez les documents énumérés à la fin de cette page.
4. Si le fonds connaît une erreur dans la déclaration vérifiée, notez qu'il ne peut produire une demande d'ajustement administratif (AAR) que jusqu'à l'avis d'ouverture de procédure administrative, envoyé habituellement environ 30 jours après la lettre 2205-D.

Un dossier de vérification est rarement simple quand le fonds a de nombreux investisseurs, des investisseurs qui ont demandé le rachat de leur participation depuis l'année vérifiée, des investisseurs exonérés d'impôt ou étrangers, ou d'autres sociétés de personnes comme investisseurs. Chacun de ces cas change l'impôt, la personne qui le paie et les formulaires. Un cabinet de CPA (Certified Public Accountant) peut calculer le sous-paiement imputé, préparer la demande de modification et les relevés de push-out, et représenter le fonds pendant la vérification en vertu d'une procuration (Fonds de couverture et fonds alternatifs).

Quelles sont les étapes d'une vérification de société de personnes selon le régime BBA?

L'IRS suit une série fixe d'avis.

Le représentant de la société de personnes peut demander une conférence avec le service des appels de l'IRS (Appeals) après le rapport sommaire seulement s'il reste au moins 18 mois avant l'expiration du délai dont l'IRS dispose pour effectuer les ajustements (voir Jusqu'à quelle année l'IRS peut-il remonter?). S'il reste moins de temps, une prolongation de ce délai peut être demandée (IRS : processus de vérification des sociétés de personnes selon le BBA).

Quand le fonds ne peut-il plus produire d'AAR?

Une société de personnes ne peut plus produire de demande d'ajustement administratif (AAR) pour une année une fois que l'IRS a posté l'avis d'ouverture de procédure administrative (NAP) pour cette année (26 USC 6227(c)). Après le NAP, les investisseurs ne peuvent pas non plus produire de déclarations incompatibles avec la déclaration du fonds pour cette année. Le fonctionnement d'une AAR est expliqué dans corriger une déclaration d'entreprise déjà produite.

Qui agit pour le fonds pendant la vérification de l'IRS?

Seul le représentant de la société de personnes agit pour le fonds pendant la vérification de l'IRS. Le fonds et chaque investisseur sont liés par les actes du représentant de la société de personnes et par toute décision définitive (26 USC 6223).

Le représentant de la société de personnes doit avoir une présence importante aux États-Unis : un numéro d'identification fiscale américain, une adresse municipale aux États-Unis, un numéro de téléphone américain et la disponibilité pour rencontrer l'IRS en personne aux États-Unis. Si le représentant est une entité, comme le commandité (GP) ou la société de gestion, le fonds doit aussi nommer un particulier désigné qui remplit le même critère. L'entité agit uniquement par l'intermédiaire de cette personne (26 CFR 301.6223-1(b)).

Une procuration sur le formulaire 2848 ne fait de personne le représentant de la société de personnes. Un CPA ou un avocat muni du formulaire 2848 peut représenter le fonds, mais c'est toujours le représentant de la société de personnes qui prend les décisions qui lient le fonds. Les bases de ce rôle sont expliquées dans l'imposition des sociétés de personnes.

Peut-on remplacer le représentant de la société de personnes pour l'année vérifiée?

Oui. Pendant une vérification, le fonds peut révoquer la désignation et nommer un nouveau représentant de la société de personnes sur le formulaire 8979, après que l'IRS a envoyé la lettre 2205-D ou le NAP pour cette année (Instructions du formulaire 8979).

Le formulaire 8979 est adressé à l'employé de l'IRS chargé de la vérification. Une révocation doit nommer le successeur. Un représentant qui démissionne ne peut pas nommer de successeur. Si aucune désignation n'est en vigueur, l'IRS accorde au fonds 30 jours à compter de son avis pour en désigner un, sinon l'IRS le choisit lui-même. Si le fonds envoie une deuxième révocation dans les 90 jours suivant une révocation antérieure pour la même année, l'IRS peut considérer qu'aucune désignation n'est en vigueur et choisir le représentant. Si l'IRS a choisi le représentant, le fonds ne peut révoquer ce choix qu'avec la permission de l'IRS, avec effet à la confirmation de l'IRS (26 CFR 301.6223-1(d)–(f)).

Comment le sous-paiement imputé est-il calculé?

L'IRS fait la somme nette des ajustements de l'année révisée par catégorie et multiplie l'augmentation nette par le taux d'imposition le plus élevé en vigueur pour cette année selon l'article 1 (particuliers) ou l'article 11 (sociétés) (26 USC 6225(b)). Pour les années révisées commençant après 2017, le taux le plus élevé des particuliers est de 37 % (26 USC 1(j)).

Les intérêts courent de la date d'échéance de la déclaration de l'année révisée jusqu'à la date d'échéance de la déclaration de l'année d'ajustement, ou jusqu'à la date du paiement si elle est antérieure. Si le sous-paiement imputé n'est pas payé à l'échéance, des intérêts supplémentaires et une pénalité pour paiement tardif s'appliquent. Les pénalités sont calculées au niveau de la société de personnes (26 USC 6233). Le fonds ne peut déduire aucun de ces paiements (26 USC 6241(4)).

Les ajustements qui ne font que déplacer un revenu d'un investisseur à un autre ne sont pas compensés. Une diminution qui pourrait être limitée dans la déclaration d'un investisseur, comme une perte en capital, ne réduit généralement pas le sous-paiement imputé. Le montant établi par l'IRS peut donc dépasser l'impôt que les investisseurs devraient dans leurs propres déclarations.

Les modifications du formulaire 8980 peuvent-elles réduire le sous-paiement imputé?

Oui. Le représentant de la société de personnes peut demander à l'IRS de réduire le sous-paiement imputé au moyen du formulaire 8980. La demande doit être faite dans les 270 jours suivant la mise à la poste du NOPPA. L'IRS peut accepter de prolonger ce délai, mais un délai manqué fait perdre le droit de demander une modification (26 USC 6225(c)(7); IRS : processus de vérification des sociétés de personnes selon le BBA).

Sources : 26 USC 6225(c), 26 CFR 301.6225-2(d), À propos du formulaire 8980.

Les investisseurs étrangers comptent-ils comme exonérés d'impôt?

Parfois. La modification pour investisseurs exonérés d'impôt utilise une définition qui inclut les personnes étrangères, mais seulement pour la partie de l'ajustement sur laquelle l'investisseur étranger ne devrait pas d'impôt américain pour l'année révisée (26 CFR 301.6225-2(d)(3)). Si l'ajustement porte sur un revenu que l'investisseur étranger paierait aux États-Unis, cette partie n'est pas admissible. L'admissibilité d'un élément dépend du type de revenu et de la situation de l'investisseur. Cette demande fait partie de la modification pour investisseurs exonérés d'impôt (formulaire 8983); une demande fondée sur une convention fiscale est une modification distincte.

Chaque modification exige des documents pour chaque investisseur. Un fonds qui ne peut obtenir les formulaires de statut fiscal ou la collaboration des investisseurs partis risque de ne pas pouvoir utiliser la modification pour eux.

Le fonds doit-il payer ou faire le choix de push-out (formulaire 8988)?

Un fonds peut soit payer lui-même le sous-paiement imputé définitif, soit choisir de transférer les ajustements aux investisseurs de l'année révisée au moyen du formulaire 8988. Le choix doit être fait dans les 45 jours suivant le FPA (26 USC 6226(a)). Une fois fait, il ne peut être révoqué qu'avec le consentement de l'IRS.

Les intérêts sur les ajustements transférés courent au niveau de l'investisseur à compter de la date d'échéance de la déclaration de l'année à laquelle l'augmentation se rattache (26 USC 6226(c)). Les investisseurs qui ne sont pas des entités transparentes (particuliers, sociétés de type C, fiducies et successions imposables, et investisseurs exonérés d'impôt qui produisent le formulaire 990-T) déclarent leur part sur le formulaire 8978 avec leur déclaration de revenus américaine de l'année qui comprend la date à laquelle le fonds a remis le formulaire 8986. Les investisseurs étrangers font de même (IRS : processus de vérification des sociétés de personnes selon le BBA; Instructions du formulaire 8978). Les investisseurs qui sont des sociétés de personnes ou des sociétés de type S suivent les règles des fonds de fonds ci-dessous.

Quand de nombreux investisseurs de l'année vérifiée ont fait racheter leur participation, le paiement par le fonds transfère leur impôt aux investisseurs qui restent. Le push-out laisse le coût aux investisseurs de l'année vérifiée, mais leur coûte plus d'intérêts et exige de bons registres des investisseurs. La question de savoir si la convention de société de personnes permet au fonds de récupérer un paiement auprès d'anciens investisseurs, ou impose un push-out, relève du conseiller juridique du fonds.

Quels délais sont impossibles à reporter?

Deux délais de la voie du push-out ne peuvent pas être prolongés, et en manquer un seul laisse le fonds redevable du sous-paiement imputé. Le délai de 270 jours pour les modifications est celui qui peut être prolongé.

Les ajustements sont établis de façon définitive à l'expiration du délai pour saisir un tribunal ou, si le fonds saisit un tribunal, quand la décision du tribunal devient définitive (26 CFR 301.6226-2(b)). Le fonds doit aussi attendre que l'IRS lui retourne un formulaire 8988 contresigné avant d'envoyer les relevés de push-out (IRS : processus de vérification des sociétés de personnes selon le BBA).

Pour contester le FPA, le fonds dispose de 90 jours après sa mise à la poste pour saisir la Tax Court (tribunal fiscal américain), le tribunal fédéral de district du lieu de son établissement principal (le District of Columbia si cet établissement est hors des États-Unis) ou la Court of Federal Claims. Seule la Tax Court accepte une requête sans paiement : les deux autres tribunaux exigent que le fonds dépose le sous-paiement imputé, les pénalités et les majorations d'impôt au plus tard à la date de dépôt de la requête (26 USC 6234; 26 USC 6241(5)).

Notre fonds de fonds a reçu un formulaire 8986 : refaire un push-out ou payer?

Un fonds qui reçoit un formulaire 8986 en tant qu'investisseur dans une autre société de personnes a deux choix. Il peut remettre un formulaire 8986 à ses propres investisseurs pour cette année et envoyer les formulaires 8985 et 8986 à l'IRS. Ou il peut calculer et payer un sous-paiement imputé sur les ajustements qu'il a reçus.

L'une ou l'autre démarche doit être faite au plus tard à la date d'échéance prolongée de la déclaration de l'année d'ajustement de la société de personnes vérifiée. Le fonds de fonds utilise cette date même si la société de personnes vérifiée n'a pas demandé de prolongation. La date figure à la partie II, poste F, du formulaire 8986 reçu par le fonds (26 CFR 301.6226-3(e); Instructions du formulaire 8986).

Si le fonds de fonds ne fait ni l'un ni l'autre à temps, il doit payer le sous-paiement imputé avec les intérêts et les pénalités. Un formulaire 8985 en retard ou manquant peut aussi entraîner la pénalité pour déclaration de société de personnes en retard de l'article 6698. Ces règles s'appliquent même si le fonds s'est retiré du régime centralisé pour sa propre année (26 USC 6226(b)(4)).

Nous nous sommes retirés du régime, mais une LLC commanditée ou une fiducie est associée : le choix est-il valide?

Non, si un associé de cette année était une société de personnes (comme une LLC commanditée imposée comme société de personnes), une fiducie, une entité ignorée ou une personne détenant la participation pour le compte d'une autre. Une société de personnes ne peut se retirer du régime centralisé que si elle doit émettre 100 K-1 ou moins, en comptant chaque actionnaire d'un associé société de type S, et si chaque associé est un particulier, une société de type C, une entité étrangère qui serait une société de type C si elle était américaine, une société de type S ou la succession d'un associé décédé. Le choix doit aussi être fait dans une déclaration produite à temps qui indique le nom et le numéro d'identification fiscale de chaque associé, et le fonds doit en aviser chaque associé dans les 30 jours suivant le choix (26 USC 6221(b); 26 CFR 301.6221(b)-1(c)).

Le choix de retrait lie le fonds et ses associés jusqu'à ce que l'IRS établisse qu'il est invalide. L'IRS en avise alors le fonds par écrit et le régime centralisé s'applique à cette année (26 CFR 301.6221(b)-1). Le fonds a alors besoin d'un représentant de la société de personnes et fait face à tout le processus décrit plus haut. Un fonds qui s'est valablement retiré du régime est vérifié selon les règles générales, chaque investisseur étant vérifié séparément. Le choix de retrait est expliqué dans l'imposition des sociétés de personnes.

À quels États faut-il déclarer les ajustements fédéraux?

De nombreux États exigent qu'une société de personnes déclare les ajustements fédéraux définitifs dans un délai fixé, et certains exigent qu'elle paie ou transfère les ajustements à ses associés. La Multistate Tax Commission a adopté une loi type sur la déclaration des ajustements fédéraux issus de la vérification des sociétés de personnes, que les États peuvent adopter (Multistate Tax Commission). Chaque État décide s'il la suit, et les formulaires et les délais varient.

Vérifiez la règle de chaque État où le fonds a produit une déclaration ou effectué une retenue pour des investisseurs non-résidents pour l'année vérifiée, dès que les ajustements fédéraux deviennent définitifs. Les déclarations d'État des fonds sont expliquées dans déclarations d'État des fonds et retenue pour non-résidents.

Jusqu'à quelle année l'IRS peut-il remonter?

L'IRS dispose généralement de 3 ans à compter de la plus tardive des dates suivantes pour effectuer les ajustements : la date de production, la date d'échéance de la déclaration ou la date d'une AAR pour cette année (26 USC 6235). Le délai est prolongé :

• jusqu'à 270 jours après le dépôt de tous les éléments d'une demande de modification (plus toute prolongation convenue), si cette date est plus tardive;
• jusqu'à 330 jours après le NOPPA (plus toute prolongation convenue du délai de modification), si cette date est plus tardive;
• par toute entente écrite entre le fonds et l'IRS.

Le délai est de 6 ans en cas d'omission importante de revenu. Il n'y a aucun délai pour une déclaration frauduleuse ou une année sans déclaration.

Qui paie après la dissolution du fonds?

Si l'IRS établit que le fonds a cessé d'exister avant que les ajustements prennent effet, le fonds n'est plus redevable des montants impayés. Les anciens associés tiennent plutôt compte des ajustements comme si le fonds avait fait le choix de push-out (26 CFR 301.6241-3).

• Un fonds cesse d'exister s'il a pris fin parce qu'aucune partie de ses activités ne se poursuit dans une société de personnes (article 708(b)(1)), ou si l'IRS constate qu'il ne peut pas payer le montant dû.
• Cette décision de l'IRS ne s'applique pas si le fonds a déjà fait un choix de push-out valide ou a tout payé dans les 10 jours suivant l'avis et demande de paiement.
• Les anciens associés sont les associés de l'année d'ajustement. Si le fonds n'a pas d'associés pour l'année d'ajustement, ce sont les associés de la dernière année pour laquelle le fonds a produit une déclaration.
• Le fonds doit envoyer des relevés aux anciens associés et à l'IRS dans les 60 jours suivant la plus tardive de ces dates : l'avis de l'IRS ou la date de prise d'effet des ajustements (quand ils deviennent définitifs ou font l'objet d'un règlement avec l'IRS).
• Le fonds peut encore demander des modifications.

Si un fonds qui existe toujours ne paie pas dans les 10 jours suivant l'avis et demande de paiement de l'IRS, les intérêts augmentent et l'IRS peut établir une cotisation contre les associés de l'année d'ajustement pour leur part proportionnelle. En général, l'IRS dispose de 2 ans à compter de l'avis et demande de paiement pour le faire (26 USC 6232(f)). La fermeture des livres et des comptes du fonds est expliquée dans liquidation d'un fonds.

Quels documents faut-il rassembler pour la vérification de l'IRS?

Rassemblez ces documents avant la première rencontre avec l'IRS :

• chaque lettre de l'IRS et la date de son enveloppe, et les coordonnées de la personne-ressource de l'IRS;
• le formulaire 1065 vérifié, toutes les annexes K-1, K-2 et K-3, et les documents de travail;
• la convention de société de personnes, les lettres d'accompagnement (side letters) et les documents d'offre;
• la désignation du représentant de la société de personnes et tout formulaire 8979 déjà produit;
• les formulaires de statut fiscal de chaque investisseur (formulaires W-9 et W-8) pour l'année vérifiée;
• les registres de souscription, de cession et de rachat, avec l'adresse actuelle ou la dernière adresse connue des investisseurs;
• les déclarations d'État du fonds et les déclarations de retenue pour non-résidents de l'année vérifiée.

Exemple

Les montants sont en dollars américains et sont fournis à titre d'illustration seulement.

Des investisseurs exonérés d'impôt réduisent la facture

L'IRS augmente de 2 000 000 $ le revenu ordinaire d'un fonds pour l'année vérifiée. Au taux de 37 %, le sous-paiement imputé est de 740 000 $, plus les intérêts. Des investisseurs exonérés d'impôt détenaient 25 % du fonds cette année-là et ne devraient aucun impôt sur leur part du revenu ajouté. Le fonds documente leur statut sur le formulaire 8983 dans le délai de 270 jours. Si l'IRS approuve, il retire 500 000 $ de l'ajustement, et le sous-paiement imputé baisse à 555 000 $.

La plupart des investisseurs de l'année vérifiée sont partis

Dans le même fonds, 60 % des investisseurs de l'année vérifiée ont fait racheter leur participation. Si le fonds paie, les investisseurs qui restent supportent la totalité des 555 000 $. Le représentant de la société de personnes fait le choix de push-out sur le formulaire 8988 dans les 45 jours suivant le FPA, puis envoie les formulaires 8986 dans les 60 jours suivant la date où les ajustements deviennent définitifs. Chaque investisseur de l'année vérifiée qui est un particulier ou une société de type C paie son propre impôt sur le formulaire 8978, avec des intérêts de 2 points de pourcentage au-dessus du taux normal.

Votre situation est différente?

• Vous voulez corriger la déclaration avant l'avis d'ouverture de procédure administrative de l'IRS. Consultez corriger une déclaration d'entreprise déjà produite.
• Vous avez besoin des bases sur le représentant de la société de personnes ou le choix de retrait. Consultez l'imposition des sociétés de personnes.
• Le fonds a aussi reçu un avis CP162 ou une pénalité pour production tardive. Consultez pénalités pour production et paiement tardifs.
• Vous changez de préparateur avant la saison des K-1. Consultez remettre à temps les formulaires fiscaux d'un fonds.
• Vous êtes un investisseur qui a reçu son propre avis de l'IRS au sujet d'un revenu de fonds. Consultez formulaires fiscaux de fonds en retard.
• Le fonds ferme ou a fermé. Consultez liquidation d'un fonds.
• Le fonds a reçu une lettre 2205-D, un NOPPA, un FPA ou un formulaire 8986, et a besoin du calcul, des modifications, des relevés de push-out ou d'une représentation pendant la vérification. Consultez Fonds de couverture et fonds alternatifs.