基金收到 IRS Letter 2205-D：估算少繳稅款與轉嫁選擇

Letter 2205-D 對美國基金意味著什麼？

Letter 2205-D 通知合夥企業，IRS 已選定其 1065 表進行審查。IRS 每個受審年度寄出一封信，而且只寄給合夥企業。就 2017 年之後開始的稅務年度而言，未有效選擇退出的基金須按集中合夥企業審查規則接受審查，這套規則通常稱為 BBA 規則（IRS：BBA 合夥企業審查程序）。

根據 BBA 規則，審查查出的稅款一般由基金本身繳納，而不是由每位投資者繳納。稅款按受審年度（被審查年度）計算，但由現時的基金在調整年度繳納，除非基金把調整轉嫁給被審查年度的投資者。

基金收到這封信後的第一步：

1. 在信中指定的日期或之前致電信上的 IRS 聯絡人，安排第一次審查會議。
2. 確認該年度的合夥企業代表是誰，以及此人是否仍然合適。
3. 收集本頁末尾列出的記錄。
4. 如果基金知道受審稅表有錯誤，請留意：基金只可在行政程序通知（通常在 Letter 2205-D 之後約 30 天寄出）之前提交行政調整申請（AAR）。

如果基金有很多投資者、有投資者在受審年度之後已贖回、有免稅或外國投資者，或有其他合夥企業作為投資者，案件就很少簡單。每一種情況都會改變稅款、由誰繳納以及要提交的表格。CPA 事務所可以計算估算少繳稅款、準備修正申請和轉嫁報表，並憑授權書在審查中代表基金（對沖基金與另類基金）。

BBA 合夥企業審查接下來會怎樣？

IRS 會按一套固定的通知順序推進美國基金的審查。

收到摘要報告後，只有在距離 IRS 作出調整的時限屆滿仍至少有 18 個月時，合夥企業代表才可以申請上訴會議（見「IRS 可以追溯多久？」）。如果剩餘時間較短，可以申請延長該時限（IRS：BBA 合夥企業審查程序）。

美國基金何時不能再提交 AAR？

IRS 一旦就某年度寄出行政程序通知，合夥企業就不能再就該年度提交行政調整申請（AAR）（26 USC 6227(c)）。NAP 寄出後，投資者也不能就該年度提交與基金稅表不一致的稅表。AAR 的運作方式見更正已提交的企業稅表。

在 IRS 審查中由誰代表基金？

在 IRS 審查中，只有合夥企業代表可以代表基金行事。合夥企業代表的行為及任何最終決定，對基金和每位投資者都有約束力（26 USC 6223）。

合夥企業代表必須在美國有實質存在：有美國納稅人識別號碼、美國街道地址、美國電話號碼，並可在美國親身與 IRS 會面。如果合夥企業代表是實體，例如普通合夥人或管理公司，基金還必須委任一名符合同樣條件的指定個人。該實體只能透過這名指定個人行事（26 CFR 301.6223-1(b)）。

2848 表授權書不會使任何人成為合夥企業代表。持有 2848 表的 CPA 或律師可以代表基金，但具約束力的決定仍由合夥企業代表作出。合夥企業代表這個角色的基本知識見合夥企業如何課稅。

我們可以更換受審年度的合夥企業代表嗎？

可以。在審查期間，IRS 就該年度發出 Letter 2205-D 或 NAP 之後，基金可以用 8979 表撤銷原有指定，並指定新的合夥企業代表（8979 表填表說明）。

8979 表須交給負責審查的 IRS 人員。撤銷時必須指明繼任人。辭任的合夥企業代表不能指定繼任人。如果沒有有效的指定，IRS 會給基金自其通知起 30 天內指定一名代表，否則由 IRS 自行選定。如果基金在上一次撤銷後 90 天內就同一年度再次撤銷，IRS 可以把該指定視為無效，並自行選定合夥企業代表。如果合夥企業代表是由 IRS 選定的，基金只有在取得 IRS 許可後才可撤銷該選定，並在 IRS 確認時生效（26 CFR 301.6223-1(d)–(f)）。

估算少繳稅款如何計算？

IRS 按類別把被審查年度的調整合併計算淨額，再把淨增加額乘以該年度第 1 條（個人）或第 11 條（公司）規定的最高稅率（26 USC 6225(b)）。就 2017 年之後開始的被審查年度而言，個人最高稅率為 37%（26 USC 1(j)）。

利息從被審查年度稅表的截止日期起計，直至調整年度稅表的截止日期；如果較早繳款，則計至繳款日期。如果估算少繳稅款未按時繳納，會再產生利息和逾期繳納罰款。罰款在合夥企業層面計算（26 USC 6233）。基金不能扣除上述任何款項（26 USC 6241(4)）。

只是把收入從一位投資者轉到另一位投資者的調整，不會互相抵減。可能在任何投資者稅表上受限的減少額，例如資本損失，一般不會降低估算少繳稅款。因此，IRS 計算的估算少繳稅款可能高於投資者在自己稅表上應繳的稅款。

8980 表的修正可以降低估算少繳稅款嗎？

可以。合夥企業代表可以用 8980 表要求 IRS 降低估算少繳稅款。修正申請須在 NOPPA 寄出後 270 天內提交。IRS 可以同意延長這個期限，但錯過期限就會喪失申請修正的權利（26 USC 6225(c)(7)；IRS：BBA 合夥企業審查程序）。

資料來源：26 USC 6225(c)、26 CFR 301.6225-2(d)、關於 8980 表。

在 BBA 審查中，外國投資者算作免稅投資者嗎？

有時算。免稅投資者修正所用的定義包括外國人，但僅限於外國投資者在被審查年度無須繳納美國稅的那部分調整（26 CFR 301.6225-2(d)(3)）。如果調整屬於外國投資者須在美國課稅的收入，該部分就不符合資格。個別項目是否符合資格，取決於收入類型和投資者的具體情況。這項主張屬於免稅投資者修正（8983 表）的一部分；稅收協定主張是另一項獨立的修正。

每一項修正都需要每位相關投資者的文件。如果基金無法從已離開的投資者取得稅務身份表格或配合，可能就無法為這些投資者使用該項修正。

基金應繳款，還是作出轉嫁選擇（8988 表）？

美國基金可以自行繳納最終的估算少繳稅款，也可以用 8988 表選擇把調整轉嫁給被審查年度的投資者。轉嫁選擇須在 FPA 後 45 天 內作出（26 USC 6226(a)）。選擇一經作出，只有在 IRS 同意下才可撤銷。

轉嫁調整的利息在投資者層面計算，從增加額所屬年度稅表的截止日期起計（26 USC 6226(c)）。不屬於穿透實體的投資者（個人、C 公司、應稅信託和遺產，以及提交 990-T 表的免稅投資者），須在包含基金提供 8986 表日期的那一年，把其份額填入 8978 表，隨美國所得稅表一併提交。外國投資者的做法相同（IRS：BBA 合夥企業審查程序；8978 表填表說明）。屬於合夥企業或 S 公司的投資者，則按下文的母基金規則處理。

如果很多受審年度的投資者已贖回，由基金繳款會把他們的稅款轉移到仍留在基金的投資者身上。轉嫁可以讓費用留在受審年度的投資者身上，但這些投資者要付更多利息，基金也需要完善的投資者記錄。合夥協議是否允許基金向前投資者追回款項，或是否要求轉嫁，應由基金的律師判斷。

BBA 審查中哪些期限不能延長？

轉嫁路徑中有兩個期限不能延長，錯過任何一個，基金都要承擔估算少繳稅款。270 天的修正期限則可以延長。

調整在向法院提出訴請的期限屆滿時最終確定；如果基金提出訴請，則在法院判決成為終局時最終確定（26 CFR 301.6226-2(b)）。基金還必須等 IRS 寄回已會簽的 8988 表，才可寄出轉嫁報表（IRS：BBA 合夥企業審查程序）。

如要對 FPA 提出異議，基金須在 FPA 寄出後 90 天內，向美國稅務法院、基金主要營業地所在的聯邦地區法院（如果主要營業地在美國境外，則為哥倫比亞特區）或聯邦索償法院提出訴請。只有美國稅務法院接受無須先繳款的訴請；另外兩個法院要求基金在提交日或之前存入估算少繳稅款、罰款和附加稅款（26 USC 6234；26 USC 6241(5)）。

我們的母基金收到 8986 表：應再次轉嫁還是繳款？

基金以投資者身份從另一家合夥企業收到 8986 表時，有兩個選擇。第一，基金可以就該年度向自己的投資者提供 8986 表，並向 IRS 提交 8985 表和 8986 表。第二，基金可以就收到的調整計算並繳納估算少繳稅款。

無論選哪一項，都須在受審合夥企業調整年度稅表的延期截止日期或之前完成。即使受審合夥企業沒有申請延期，基金也使用這個日期。該日期列於基金收到的 8986 表第 II 部分 F 項（26 CFR 301.6226-3(e)；8986 表填表說明）。

如果母基金兩項都沒有按時完成，就必須繳納估算少繳稅款及利息和罰款。逾期或未提交 8985 表，還可能招致第 6698 條的合夥企業稅表逾期罰款。即使母基金就自身年度已選擇退出集中審查規則，這些規則仍然適用（26 USC 6226(b)(4)）。

我們已選擇退出 BBA，但有 GP LLC 或信託作為合夥人：選擇有效嗎？

無效，只要該年度有任何合夥人是合夥企業（例如按合夥企業課稅的普通合夥人 LLC）、信託、被忽略實體，或代他人持有權益的人。合夥企業只有在須發出 100 份或以下 Schedule K-1（S 公司合夥人的每位股東都計算在內），且每位合夥人都是個人、C 公司、假如在美國設立就會是 C 公司的外國實體、S 公司或已故合夥人的遺產時，才可以選擇退出。選擇還必須在按時提交的稅表上作出，稅表須列明每位合夥人的姓名和納稅人識別號碼，而且基金必須在作出選擇後 30 天 內通知每位合夥人（26 USC 6221(b)；26 CFR 301.6221(b)-1(c)）。

在 IRS 認定選擇退出無效之前，該選擇對基金及其合夥人都有約束力。IRS 認定無效時會書面通知基金，該年度隨即適用集中審查規則（26 CFR 301.6221(b)-1）。基金這時需要合夥企業代表，並須走完上文的整個程序。有效選擇退出的基金按一般規則接受審查，每位投資者分別受審。選擇退出的內容見合夥企業如何課稅。

美國基金必須向哪些州申報聯邦調整？

很多州要求合夥企業在指定期間內申報最終的聯邦調整，有些州還要求合夥企業繳稅或把調整轉給合夥人。跨州稅務委員會已通過一份申報聯邦合夥企業審查調整的示範法規，供各州採用（跨州稅務委員會）。是否採用由各州自行決定，表格和期限也各有不同。

從聯邦調整成為最終之日起，請檢查基金在受審年度曾提交稅表或為非居民投資者預扣稅款的每個州的規則。基金的州稅申報見基金州稅表與非居民預扣稅。

IRS 可以追溯多久？

IRS 作出調整的期限一般為 3 年，從提交日期、稅表截止日期或該年度 AAR 日期三者中最晚的一個起計（26 USC 6235）。此期限在以下情況會延長：

• 延長至修正申請的全部資料提交後 270 天（另加任何協議延期），如果這個日期較晚；
• 延長至 NOPPA 後 330 天（另加修正期限的任何協議延期），如果這個日期較晚；
• 因基金與 IRS 之間的任何書面協議而延長。

如有大量漏報收入，期限為 6 年。欺詐稅表或沒有提交稅表的年度，則沒有時限。

美國基金解散後由誰繳稅？

如果 IRS 認定基金在調整生效前已不再存續，基金就不再對未繳款項負責。改由前合夥人把調整計入，猶如基金已作出轉嫁選擇（26 CFR 301.6241-3）。

• 如果基金因業務不再以合夥企業形式延續而終止（第 708(b)(1) 條），或 IRS 認定基金無力繳納應繳款項，基金即屬不再存續。
• 如果基金已作出有效的轉嫁選擇，或已在 IRS 發出繳款通知及要求後 10 天內全數繳款，上述認定不適用。
• 前合夥人是指調整年度的合夥人。如果基金沒有調整年度合夥人，前合夥人就是基金最後一次提交稅表那一年的合夥人。
• 基金必須在 IRS 通知日期或調整生效日期（調整成為最終或與 IRS 和解之日）兩者中較晚者之後 60 天內，向前合夥人和 IRS 寄出報表。
• 基金仍可申請修正。

如果仍存續的基金未在 IRS 發出繳款通知及要求後 10 天 內繳款，利息會增加，IRS 也可以向調整年度的合夥人按比例評定其份額。一般而言，IRS 須在發出繳款通知及要求後 2 年 內作出評定（26 USC 6232(f)）。結清基金帳簿和帳戶的內容見基金結束運作。

BBA 審查應收集哪些記錄？

在與 IRS 第一次會面前，請收集以下資料：

• 每封 IRS 信件及其信封上的日期，以及 IRS 聯絡人的資料；
• 受審的 1065 表、全部 Schedule K-1、K-2 和 K-3，以及工作底稿；
• 合夥協議、附函（side letter）和發行文件；
• 合夥企業代表的指定，以及任何已提交的 8979 表；
• 每位投資者在受審年度的稅務身份表格（W-9 表和 W-8 表）；
• 認購、轉讓和贖回記錄，以及投資者的現時或最後已知地址；
• 基金在受審年度的州稅表和非居民預扣稅申報。

示例

金額以美元計，僅作說明。

免稅投資者降低應繳稅款

IRS 把某美國基金受審年度的普通收入調高 $2,000,000。按 37% 計算，估算少繳稅款為 $740,000，另加利息。該年度免稅投資者持有基金 25% 的權益，無須就其分得的新增收入繳稅。基金在 270 天期限內用 8983 表證明這些投資者的身份。如果 IRS 批准，就會剔除 $500,000 的調整，估算少繳稅款降至 $555,000。

大部分受審年度投資者已離開

同一基金受審年度的投資者中已有 60% 贖回。如果由基金繳款，留下的投資者就要承擔全部 $555,000。合夥企業代表在 FPA 後 45 天內用 8988 表作出轉嫁選擇，然後在調整成為最終後 60 天內寄出 8986 表。每位屬於個人或 C 公司的受審年度投資者，用 8978 表自行繳納稅款，利息比一般利率高 2 個百分點。

您的情況不同？

• 您想在 IRS 寄出行政程序通知之前更正稅表。 請參閱更正已提交的企業稅表。
• 您需要了解合夥企業代表或選擇退出的基本知識。 請參閱合夥企業如何課稅。
• 基金還收到 CP162 或逾期申報罰款。 請參閱逾期申報和繳納罰款。
• 您打算在 K-1 季節之前更換報稅員。 請參閱按時發出基金稅表。
• 您是投資者，本人收到有關基金收入的 IRS 通知。 請參閱基金稅表延遲。
• 基金正在結束或已經結束運作。 請參閱基金結束運作。
• 基金收到 Letter 2205-D、NOPPA、FPA 或 8986 表，需要計算、修正、轉嫁報表或審查代表服務。 請參閱對沖基金與另類基金。