股权激励费用：补记漏记年度的做法

股权激励费用是怎么计算的？

股权激励费用，是每项授予在授予日的公允价值，按持有人需要工作多久才能获得它的期间来确认。美国公认会计原则在 ASC 718 中作了规定。每个期间的会计分录借记薪酬费用（记入该员工所在的部门），贷记额外实收资本（资本公积），所以所有者权益总额不变。

税务这一边按另一套时间走。只有持有人就这笔薪酬被征税时，公司才能在相应范围内扣除（26 U.S.C. 83(h)）。激励性股票期权（ISO）在满足全部持有期的情况下，公司完全没有扣除（26 U.S.C. 421(a)）。

出现以下情况时，补记就不简单了：授予横跨多个 409A 估值、有人已经离职、顾问或承包商持有授予、创始人股份需要归属，或者财务报表已经提供给了投资人。这些情况涉及审计师会测试的判断。

在任何人编制分摊表之前，请先收集：

• 批准每笔授予的董事会决议，并写明授予日
• 期权和股票台账：持有人、授予类型、股数、行权价、归属起始日和归属时间表
• 每份 409A 估值报告及其估值日
• 离职人员及其终止日期，以及任何被没收或已到期的授予
• 含有股权的顾问和承包商协议
• 含有归属条件的创始人股票购买协议，以及任何 83(b) 选择
• 行权记录：日期、价差，以及已开具的 W-2 表或 3921 表

审计师为什么要求从第一次授予起入账股权激励费用？

因为凡是仍在归属中、或在列报年度内归属的授予，都是持有人在这些年度的工作换来的。几年前所作授予的费用，每年都会继续计入，直到授予完全归属。漏记的授予还会使资本公积和累计亏损出错，而首次审计必须让股权与股权结构表一致。首次审计清单的其余内容，请见给投资人的经审计财务报表。

每笔授予需要哪些资料？

每笔授予需要六项资料：授予日、股数、行权价或购买价、归属时间表和起始日、授予日标的股票的每股公允价值，以及持有人是员工、顾问、承包商还是创始人。期权授予还需要估值模型使用的各项参数。如果授予日期或条款无法用董事会决议证明，应当最先处理，因为授予日决定价值。

授予的公允价值如何计算？409A 估值在其中起什么作用？

股票期权的公允价值用期权定价模型估算，所用参数包括授予日股票的公允价值、行权价、预期期限、预期波动率、无风险利率和预期股息。限制性股票按授予日股票的公允价值，减去持有人支付的价格来估值。

409A 估值通常是股票公允价值的起点，但它只是一项输入，不等于费用。税务规则推定，在估值日之后 12 个月内作出的授予，采用独立评估是合理的，除非后来出现可能对价值产生重大影响的信息（26 CFR 1.409A-1(b)(5)(iv)(B)）。审计师适用自己的测试：在定价轮融资前不久作出的授予，或距估值日很久之后作出的授予，账面可能需要采用不同的价值。把行权价定在 409A 估值上的做法，请见估值后授予股票期权。

费用如何在归属期内分摊？有人离职会怎样？

授予的公允价值总额在归属期内分摊。对仅靠时间归属的授予，ASC 718 允许公司选择对整笔授予按直线法分摊，或选择把每个归属批次分开处理的前置模式；这是一项需要一贯适用的政策。

ASC 718 还允许公司选择估计未来的没收，或在发生时才入账；这是另一项政策选择。重新定价的内容，请见降价融资后重新定价股票期权。

授予顾问和承包商的股权，以及需要归属的创始人股票，都包括在内吗？

是的，授予顾问和承包商的股权，与员工的授予一样，按 ASC 718 计量。创始人股票只有在创始人继续工作才归属的情况下，才在范围内：费用是股票在授予日的公允价值，减去创始人支付的价格；公司成立时购买的股票，这个差额往往很小。

在税务方面，顾问和承包商不能持有 ISO，因为 ISO 要求持有人是员工（26 U.S.C. 422(a)(2)）；他们的期权属于非法定期权。提交过 83(b) 选择的创始人，在股份发行时就已被征税，所以公司的任何扣除都属于那一年，而不是归属的各个年度（26 U.S.C. 83(h)）。公司设立时转让给发起人的股票，条例完全不允许扣除（26 CFR 1.83-6(a)(4)）。创始人一方的内容，请见创始人股票与 83(b) 选择；提前行权的期权，请见初创公司股票期权的提前行权。

漏记的年度怎么入账：一笔补记分录，还是重述各年度？

答案取决于这些年度的财务报表是否曾经发出。无论哪种情况，都要逐年编制分摊表：自第一次授予起，每笔授予在每一年的费用。

重要性由公司判断，并由审计师依据美国公认会计原则中关于更正错误的规则测试；本文无法替您认定。无论哪种方式，迄今入账的总额都等于分摊表的总额，资本公积也同额增加。今后的月度报告，请见给投资人和董事会的月度财务报表。

为什么股权激励费用的税务扣除与账面费用不同？

账面费用在授予时确定，并在归属期内分摊。税务扣除等于持有人计入收入的金额，计入公司的这样一个纳税年度：持有人计入收入的纳税年度在该年度内结束（26 U.S.C. 83(h)；26 CFR 1.83-6(a)）。金额和年度很少一致。

三个陷阱：

• 申报。公司如果及时在 W-2 表或 1099 表上申报该金额，持有人即被视为已将其计入收入（26 CFR 1.83-6(a)(2)）。非法定期权的价差，应填入员工 W-2 表的第 1、3、5 栏，以及第 12 栏代码 V（第 525 号出版物）。对于不合格处置，在申请扣除的税表提交之日或之前提供并提交的 W-2 表或 W-2c 表，视为及时。
• 不合格处置不易被发现。公司往往只有主动询问，才会得知 ISO 被提前出售；不问就会错过扣除。
• 资本化成本。薪酬如果属于资本支出、递延费用或存货成本，例如公司必须摊销的研究成本，则在该范围内不允许扣除（26 CFR 1.83-6(a)(4)）；请见扣除美国软件开发成本。

账面和税务之间的差额会产生递延税款，详见首次审计的所得税拨备。授予、3921 表以及行权时的预扣，请见估值后授予股票期权。

已经提交的 1120 表需要更改吗？

通常应税收入不会改变，因为税务扣除从来不取决于账面费用。补记改变的是税表的账面部分：Schedule M-1 第 1 行的账面收入、第 5 行未扣除的账面费用、第 8 行本年没有账面费用的扣除，以及 Schedule L 第 23 行的资本公积（1120 表填报说明）；总收入和总资产都低于 $250,000 的，不需要填这些附表。总资产达到 $10,000,000 或以上的公司要提交 Schedule M-3，其中账面股票期权费用和税务扣除填在第 III 部分第 9 行，限制性股票填在第 10 行；低于 $50,000,000 的，可以只填第 I 部分，并保留 Schedule M-1 来代替第 II 和第 III 部分（Schedule M-3 填报说明）。

如果公司漏掉了本来有权获得的扣除，例如非法定期权的价差或不合格处置，应税收入就会改变。公司更正已提交的税表要使用 1120-X 表，一般在提交原税表后 3 年内，或缴税后 2 年内，以较晚者为准（1120-X 表填报说明）。对亏损公司来说，漏掉的扣除多半只会改变向后结转的净经营亏损。是否更正某一年度，由报税人员逐年判断。

示例

以下示例仅作说明；金额均为美元。

一笔授予，三年未入账

一家初创公司授予的期权在授予日价值 $900,000，在四年内平均归属，但没有入账任何费用。没有人离职。

• 第 1 年：费用 $225,000
• 第 2 年：$225,000
• 第 3 年：$225,000

到第三年，账上应有 $675,000，资本公积同额增加。如果这些年度没有发出过报表，首份经审计报表就显示各年度的份额；如果报表已发给投资人，则由公司和审计师在重述和一笔调整之间作出选择。剩下的 $225,000 在第 4 年入账。

ISO 已行权并持有

一名员工在在职期间行权 ISO，价差为 $50,000，并且持有股份超过自授予起 2 年、自行权起 1 年。账面已在归属期内计入该期权的授予日公允价值。公司没有任何扣除。

非法定期权行权

一名员工行权一份非法定期权，价差为 $80,000。公司及时在该员工的 W-2 表上按工资申报 $80,000，并且如果这笔薪酬不需要资本化，就在当年扣除 $80,000，无论该期权的授予日公允价值是多少，也无论账面何时确认了费用。

你的情况不同？

• 您现在正在授予期权，或需要正确处理 3921 表和行权预扣：请见估值后授予股票期权。
• 期权在降价融资后重新定价：请见降价融资后重新定价股票期权。
• 持有人提前行权：请见初创公司股票期权的提前行权。
• 审计师还要求递延税款：请见首次审计的所得税拨备。
• 报表已经发给投资人、漏掉的扣除横跨多个已提交的年度，或分摊表涉及很多授予和估值：请获取初创公司会计和税务服务。