למי זה מתאים
- סטארט-אפים שהם חברות C אמריקאיות ועומדים מול ביקורת ראשונה של הדוחות הכספיים
- חברות מפסידות שנדרשות להציג מסים נדחים והפרשה להפחתת ערך
- חברות שהנכסים שלהן גדלו אחרי סבב גיוס
לא מכוסה כאן
- איך הפסדים תפעוליים נטו מועברים קדימה וחישוב סעיף 382
- ניכויים לפי סעיף 174A וזיכוי המחקר בפירוט
- רישום תגמול מבוסס מניות מהעבר והכנת הספרים לביקורת
- דיווח של חברות ציבוריות ודוחות מס מאוחדים
מהי הפרשה למס הכנסה בביקורת הראשונה של סטארט-אפ?
הפרשה למס הכנסה היא הוצאת מס ההכנסה, ונכסי וחובות המס, בדוחות כספיים שנערכים לפי ASC 740, התקן החשבונאי האמריקאי למסי הכנסה. יש לה שני חלקים: מס שוטף, מה שהחברה חייבת על דוחות השנה, ומס נדחה, השינוי בהשלכות המס העתידיות של פערים בין הספרים לדוחות המס. רואה החשבון המבקר צריך אותה כי הדוחות הכספיים אינם שלמים בלעדיה.
בסטארט-אפ שמפסיד, ההוצאה נטו היא לרוב קטנה או אפס, אבל רואה החשבון המבקר עדיין צריך את הטבלאות שמאחוריה: כל נכס מס נדחה, ההפרשה להפחתת ערך שכנגדם, והמס השוטף לתשלום.
הפרשה אינה פשוטה כאשר:
- לחברה יש חברת בת זרה או שהיא מגישה דוחות בכמה מדינות;
- סבב גיוס עשוי היה לגרום לשינוי בעלות לפי סעיף 382;
- דוח שהוגש נקט עמדה שייתכן שלא תתקבל;
- דוחות לא הוגשו, או שהספרים והדוחות אינם תואמים בנוגע לתגמול מבוסס מניות או להוצאות מחקר.
אספו את טפסי 1120 שהוגשו ואת דוחות המדינה, טבלאות ההפסדים והזיכויים המועברים קדימה, כל מחקר לפי סעיף 382, טבלת התגמול מבוסס המניות וטבלת הפחת לצורכי מס. רשימה מלאה מופיעה למטה תחת “מה אוספים?”.
אנחנו מפסידים: למה בכל זאת יש מס שוטף?
הפסד בספרים אינו עוצר כל מס. מס שוטף בשנת הפסד נובע בדרך כלל משלושה מקורות:
| מקור | למה חייבים בו |
|---|---|
| מסי מינימום של מדינות | מדינות מסוימות גובות מינימום קבוע בלי קשר לרווח. מס הזיכיון המינימלי של קליפורניה לחברת C הוא $800 (FTB); חברה שהתאגדה או נרשמה לאחרונה אינה משלמת אותו בשנת המס הראשונה שלה. |
| חברת בת זרה | חברת בת שהחברה האם משלמת לה דמי שירות יכולה להציג רווח חייב במס במדינה שלה בזמן שהקבוצה מפסידה. |
| פערי תזמון | הפסד בספרים עדיין יכול להיות הכנסה חייבת במס כשניכויים נדחים, למשל הוצאות מחקר מחוץ לארה״ב שמופחתות על פני 15 שנים. כשהחברה הופכת רווחית, הפסדים ישנים יכולים לקזז רק 80% מההכנסה החייבת (26 U.S.C. 172). |
השאלה אם מינימום קבוע של מדינה שייך להפרשה למס הכנסה או להוצאות תפעול היא שיקול חשבונאי לפי ASC 740, שמסכימים עליו עם רואה החשבון המבקר. מס הזיכיון של דלאוור מבוסס על מניות או הון ולא על הכנסה; ראו מס הזיכיון של דלאוור. באילו מדינות חברה צריכה להגיש דוחות, ראו מס הכנסה עסקי במדינות אחרות.
מה יוצר נכסי מס נדחים בסטארט-אפ?
נכס מס נדחה הוא חיסכון עתידי במס: סכום שכבר הופסד או נרשם כהוצאה בספרים ויקטין בהמשך את ההכנסה החייבת או את המס. כל נכס נמדד לפי שיעור המס הצפוי לחול, החל בשיעור הפדרלי 21% ובתוספת שיעור המדינה, בניכוי הניכוי הפדרלי על מס המדינה.
| נושא | למה הוא הופך לנכס מס נדחה |
|---|---|
| הפסדים תפעוליים נטו המועברים קדימה | הפסדים מועברים קדימה כדי לקזז הכנסה חייבת עתידית (26 U.S.C. 172). הפסדי מדינה פועלים לפי הכללים של כל מדינה. |
| הוצאות מחקר שעדיין מנוכות | מחקר מחוץ לארה״ב מופחת על פני 15 שנים; סכומי מחקר מקומיים משנים קודמות שטרם נוכו, או שהחברה בחרה לפרוס, נחשבים גם הם. |
| זיכויי מחקר המועברים קדימה | זיכויים עסקיים כלליים שלא נוצלו מועברים קדימה עד 20 שנים (26 U.S.C. 39). זיכוי חוסך מס דולר תמורת דולר, ולכן אינו מוכפל בשיעור מס. |
| תגמול מבוסס מניות | הוצאה בספרים על הענקות שהחברה עשויה לנכות בעתיד, כמו אופציות שאינן סטטוטוריות ומניות מוגבלות, שמנוכות כשהמחזיק חייב במס (26 U.S.C. 83(h)). אופציות תמריציות אינן מזכות בדרך כלל בניכוי (26 U.S.C. 421). |
| הוצאות שנצברו | עלויות שנרשמו השנה אבל ניתנות לניכוי רק כשהן משולמות או מאוחר יותר. |
יש פריטים שפועלים בכיוון ההפוך. פחת לצורכי מס מהיר מפחת בספרים יוצר התחייבות מס נדחית, עלות מס עתידית שמקזזת את הנכסים.
מהי הפרשה להפחתת ערך, ולמה רוב הסטארט-אפים המפסידים רושמים הפרשה מלאה?
הפרשה להפחתת ערך (valuation allowance) מקטינה את נכסי המס הנדחים לחלק שסביר יותר מאשר לא שיימצא בו שימוש. לפי ASC 740, הפסדים מצטברים אחרונים הם ראיה חזקה נגד השימוש בהם, ותחזיות לרווח עתידי כמעט אינן מכריעות מול ההיסטוריה הזו. לכן רוב הסטארט-אפים המפסידים רושמים הפרשה מלאה להפחתת ערך, ונכס המס הנדחה נטו במאזן הוא אפס.
הנכסים ברוטו וההפרשה עדיין מופיעים בביאור המס, ולכן כל אחד מהם חייב להיות מגובה. ההפרשה נבחנת מחדש מדי שנה. כשהחברה הופכת רווחית והראיות משתנות, שחרור ההפרשה יוצר בדוחות הטבת מס גדולה חד-פעמית.
האם זיכויי מחקר והגבלה לפי סעיף 382 משנים את נכסי המס הנדחים?
כן. שניהם משנים כמה מנכס המס הנדחה הוא אמיתי, ולא רק כמה ממנו מוקצה להפרשה.
- סעיף 174A. הוצאות מחקר מקומיות ששולמו בשנות מס שמתחילות אחרי סוף 2024 ניתנות לניכוי מלא, וסכומים שנותרו והוונו משלוש השנים הקודמות ניתנים לניכוי בשנה אחת או על פני שתיים (Rev. Proc. 2025-28). כך נכס המס הנדחה על מחקר קטן, וההפסד המועבר קדימה גדל במקומו. מחקר מחוץ לארה״ב עדיין מופחת על פני 15 שנים. ראו ניכוי פיתוח תוכנה בארה״ב ופיתוח מחוץ לארה״ב.
- זיכוי מחקר מול מס שכר. זיכוי שנבחר מול מס שכר מנוצל מול מס שכר ולא מול מס הכנסה, ולכן אינו נכלל בזיכויי מס הכנסה המועברים קדימה. ראו זיכוי מחקר מול מס שכר.
- סעיף 382. אחרי שינוי בעלות, ניתן להשתמש בהפסדים ובזיכויים מלפני השינוי רק עד מגבלה שנתית (סעיף 383 מחיל אותה על זיכויים, 26 U.S.C. 383). כל סכום שיפוג לפני שהמגבלה מאפשרת להשתמש בו נמחק ואינו מוקצה להפרשה. איך פועלת המגבלה מוסבר בהפסדים תפעוליים נטו בסטארט-אפים.
מהי עמדת מס לא ודאית, ומתי חל Schedule UTP?
עמדת מס לא ודאית היא עמדה בדוח שייתכן שלא תעמוד בבדיקה. לפי ASC 740, עמדה נרשמת רק אם סביר יותר מאשר לא שהיא תתקבל לגופה מבחינה טכנית; החלק המפוקפק נרשם כהתחייבות להטבות מס שלא הוכרו, שקוראים לה לרוב הפרשה. דוגמאות אופייניות בסטארט-אפ הן תביעות לזיכוי מחקר והחלוקה בין פיתוח בארה״ב לפיתוח מחוץ לה.
חברה חייבת להגיש Schedule UTP עם טופס 1120 רק כשארבעת התנאים הבאים מתקיימים כולם (הוראות IRS):
| תנאי | מה זה אומר |
|---|---|
| היא מגישה טופס 1120 (או 1120-F, 1120-L, 1120-PC) | חברת C אמריקאית עומדת בתנאי. |
| נכסים בסך $10,000,000 או יותר | הסכום בטופס 1120, עמוד 1, סעיף D. |
| דוחות כספיים מבוקרים | שהוציאה החברה או צד קשור לה לכל שנת המס או לחלקה. דוחות שנערכו בלי ביקורת או בסקירה בלבד אינם נחשבים. |
| לפחות עמדה אחת שחובה לדווח עליה | נרשמה הפרשה לעמדה, או שנרשמה הטבה כי החברה מצפה להגיע להליך משפטי. |
הפרשה מופיעה כהתחייבות מס נוספת או כהפחתה של נכס מס נדחה, גם בביאורים. סטארט-אפ עם הפרשה מלאה להפחתת ערך יכול עדיין לרשום הפרשה כזו. עמדה שעומדת במבחן ההכרה והמדידה של ASC 740, או שהייתה לא מהותית לדוחות המבוקרים, אינה מדווחת. אל תגישו נספח ריק. חברה שחייבת להגיש עונה גם “Yes” על שאלה 14 ב-Schedule K בטופס 1120 (טופס 1120).
מי מכין את ההפרשה: החברה, מכין דוחות המס שלה או רואה החשבון המבקר?
ההפרשה היא באחריות החברה. ההנהלה אחראית לדוחות הכספיים, כולל מספרי המס, ורואה החשבון המבקר בודק אותם. לרוב מכין דוחות המס של החברה או יועץ חיצוני בונה את הטבלאות, יחד עם מישהו בחברה שמבין ומאשר אותן.
כללי עצמאות של מבקרים מגבילים מה משרד ביקורת רשאי לעשות עבור לקוח שהוא מבקר. עזרה בהפרשה, אם היא מותרת בכלל, כרוכה בתנאים, כמו אחריות של ההנהלה לתוצאה. שאלו את משרד הביקורת מוקדם מה הוא יעשה ומה לא, וסגרו מכין דוחות לפני תחילת עבודת השטח. מי רשאי לנהל את הספרים, להגיש את הדוחות ולבקר, ראו דוחות כספיים מבוקרים למשקיעים.
איך ההפרשה מתחברת לטופס 1120 (Schedule M-1 או M-3)?
ההפרשה והדוח מתחילים מאותה הכנסה בספרים ומסבירים את אותם פערים. טופס 1120 מתאים בין הרווח בספרים להכנסה החייבת ב-Schedule M-1, הכולל בשורה 2 את “Federal income tax per books” (טופס 1120). חברה עם נכסים בסך $10,000,000 או יותר בסוף השנה מגישה במקומו את Schedule M-3 (הוראות טופס 1120).
Schedule M-3 שואל מאילו דוחות כספיים המידע לקוח, משתמש בדוחות מבוקרים כשהם קיימים, ומפצל כל פער לעמודות זמני וקבוע, אותו פיצול שבו משתמשת טבלת המס הנדחה (הוראות Schedule M-3). הוא גם מדווח בשורות נפרדות על הוצאת מס הכנסה שוטף ונדחה ועל הוצאת אופציות. מתחת ל-$50,000,000 של נכסים, חברה רשאית למלא את חלק I של Schedule M-3 ולהשתמש ב-Schedule M-1 לשאר.
אם הספרים משתנים אחרי שהדוח הוגש, למשל בהשלמת רישום של תגמול מבוסס מניות, ההתאמה בדוח הבא עדיין חייבת להסתדר. הדוח עצמו משתנה רק אם סכום מס היה שגוי; ראו השלמת רישום הוצאות תגמול מבוסס מניות.
מה אוספים?
- טפסי 1120 פדרליים שהוגשו, דוחות מדינה וכל דוח של חברת בת זרה, לכל שנה מאז ההקמה.
- טבלאות הפסדים מועברים קדימה פדרליים ושל מדינות לפי שנה, וזיכויי מחקר המועברים קדימה.
- מחקר לפי סעיף 382, אם נעשה, והיסטוריית טבלת ההחזקות של כל סבב.
- טבלת התגמול מבוסס המניות לפי הענקה, עם סימון אופציות תמריציות ואופציות שאינן סטטוטוריות.
- דפי עבודה של הוצאות מחקר שמפצלים בין עבודה בארה״ב לעבודה מחוץ לה, עם הבחירות שנעשו לפי סעיף 174A.
- טבלת הפחת לצורכי מס ורשימת הוצאות שנצברו ותשלומים מראש בסוף השנה.
- מאזן בוחן לסוף השנה, והערות על כל עמדה שהחברה אינה בטוחה בה.
דוגמה
הדוגמאות האלה משתמשות בסכומים עגולים להמחשה בדולרים אמריקאיים.
חברת SaaS בסבב A עם הפסד מועבר של $6,000,000
חברת תוכנה צברה $6,000,000 של הפסדים פדרליים המועברים קדימה. בשיעור הפדרלי של 21%, נכס המס הנדחה הוא כ-$1,260,000, לפני מסי מדינה, הוצאות מחקר ותגמול מבוסס מניות. החברה מפסידה בכל שנה מאז שהחלה לפעול, ולכן היא רושמת הפרשה מלאה להפחתת ערך באותו סכום. המאזן מציג נכס מס נדחה נטו של אפס, והביאור מציג את הסכום ברוטו ואת ההפרשה.
מס שוטף בלי רווח
חברה בשנתה השלישית מפסידה $3,000,000 בספרים. היא חייבת במס הזיכיון המינימלי של קליפורניה בסך $800, שהיא ורואה החשבון המבקר שלה מטפלים בו כמס הכנסה, ובחברת הבת שלה מחוץ לארה״ב, שהחברה האם משלמת לה דמי שירות, חייבים $25,000 של מס מקומי. הסכומים האלה הם החלק השוטף של ההפרשה. החלק הנדחה מתאפס אחרי ההפרשה להפחתת ערך.
הנכסים חוצים את הקו
בשנה הראשונה יש לחברה נכסים בסך $4,000,000 ודוחות כספיים שנסקרו ולא נבדקו בביקורת: אין Schedule UTP ואין Schedule M-3. בשנה השנייה, אחרי סבב של $20,000,000, הנכסים בסוף השנה הם $18,000,000 והדוחות מבוקרים. טופס 1120 של השנה השנייה כולל Schedule M-3. החברה רשמה הפרשה לחלק מזיכוי המחקר שלה, ולכן היא גם מצרפת Schedule UTP ועונה “Yes” על שאלה 14 ב-Schedule K. אילו לא הייתה רושמת הפרשה, לא הייתה מגישה Schedule UTP.
שונה אצלכם?
- ייתכן שסבב גיוס גרם לשינוי בעלות: ראו הפסדים תפעוליים נטו בסטארט-אפים וקבלו עזרה במיסוי סטארט-אפים.
- הספרים אינם מוכנים לביקורת: ראו דוחות כספיים מבוקרים למשקיעים.
- תגמול מבוסס מניות מעולם לא נרשם: ראו השלמת רישום הוצאות תגמול מבוסס מניות.
- הוצאות המחקר מעורבות בין ארה״ב למחוץ לה: ראו ניכוי פיתוח תוכנה בארה״ב ופיתוח מחוץ לארה״ב.
- לחברה יש חברת בת מחוץ לארה״ב: ראו QSBS עם חברת בת זרה וקבלו עזרה במיסוי סטארט-אפים להפרשה.
- זה הדוח הראשון: ראו הדוח הראשון של סטארט-אפ ללא הכנסות.
- רואה החשבון המבקר צריך את ההפרשה ואף אחד עדיין לא אחראי עליה: עזרה במיסוי סטארט-אפים.
נתונים בדף זה
| נתון | ערך | מקור |
|---|---|---|
| סך הנכסים שבו מגיש טופס 1120 עם דוחות מבוקרים ועמדה שחייבת בדיווח מגיש Schedule UTP הנכסים שווים לסכום זה או עולים עליו, כפי שנמדד בטופס 1120, עמוד 1, פריט D; התאגיד או צד קשור צריכים גם להנפיק דוחות כספיים מבוקרים ולהחזיק בעמדת מס שחייבת בדיווח. ההוראות האחרונות מתאריך 12/2022. | $10,000,000 | IRS: הוראות Schedule UTP (Form 1120) סומן |
| מס זיכיון מינימלי של חברת C בקליפורניה מינימום לחברות C שהתאגדו, נרשמו או עושות עסקים בקליפורניה; חברות שהתאגדו או הוסמכו לאחרונה אינן משלמות אותו בשנת המס הראשונה שלהן | $800 | California Franchise Tax Board: חברות C סומן |
| תקופת הפחתה של מחקר זר הוצאות מחקר או ניסוי זרות, החל מאמצע שנת המס שבה שולמו או הוצאו | 15 שנים | קוד ארצות הברית (US Code): סעיף 174 סומן |
| מגבלה על שימוש בהעברה קדימה של NOL אחרי 2017 מגבלה כללית הנמדדת מול הכנסה חייבת שחושבה לפי סעיף 172; NOL ישנים יכולים לשנות את החישוב | 80% | IRS: הוראות טופס 172 סומן |
| שיעור מס חברות פדרלי בארצות הברית שיעור קבוע על הכנסה חייבת של חברות מקומיות; חברות זרות משלמות אותו שיעור על הכנסה הקשורה ביעילות (Instructions for Form 1120-F, Section II). | 21% | IRS: הוראות טופס 1120 סומן |
| סך הנכסים בסוף השנה שמחייב Schedule M-3 סך הנכסים, לא מאוחדים או מאוחדים, ביום האחרון של שנת המס. הקלה על השלמה חלקית עשויה לאפשר שימוש ב-Schedule M-1. הוראות טופס 1120 בגרסה הסופית האחרונה הן לשנת המס 2025. | $10,000,000 שנת מס 2025 | IRS: הוראות טופס 1120 סומן |
| סך נכסים בסוף השנה שמתחתיו מגיש Schedule M-3 רשאי למלא את חלק I ולהשתמש ב-Schedule M-1 במקום חלקים II ו-III חל על תאגידים שחייבים להגיש Schedule M-3 ויש להם נכסים כוללים בסוף השנה בסכום נמוך מזה, ועל מגישים מרצון. | $50,000,000 שנת מס 2025 | IRS: הוראות Schedule M-3 (Form 1120) סומן |
מקורות ראשוניים
- IRS: הוראות Schedule UTP (טופס 1120) (12/2022)
- IRS: עמדות מס לא ודאיות, Schedule UTP
- IRS: הוראות טופס 1120 (2025)
- IRS: טופס 1120 (2025)
- IRS: הוראות Schedule M-3 (טופס 1120) (06/2025)
- US Code: 26 U.S.C. 172, ניכוי הפסד תפעולי נטו
- US Code: 26 U.S.C. 383, הגבלה על זיכויים אחרי שינוי בעלות
- US Code: 26 U.S.C. 39, העברת זיכויים שלא נוצלו אחורה וקדימה
- US Code: 26 U.S.C. 83, העברת נכס תמורת שירותים
- US Code: 26 U.S.C. 421, אופציות תמריציות
- IRS: Revenue Procedure 2025-28 (בחירות לפי סעיף 174A)
- California Franchise Tax Board: חברות C
על המדריך
תורגם מהמדריך באנגלית · קראו את המקור באנגלית
הדף מסביר כללים כלליים לשנת המס המוצגת. הוא אינו ייעוץ למצבכם.
שינויים במקור האנגלי
- : פורסם לראשונה.