⁦K-1⁩ סופי מקרן: בסיס העלות, רווח והפסדים מושהים

מה הופך ⁦K-1⁩ לסופי, ומה הוא צריך להראות?

שותפות שנסגרת מסמנת את התיבה “Final ⁦K-1⁩” ב-⁠Schedule ⁦K-1⁩ של כל שותף. התיבה מזהה את הדוח האחרון; היא אינה מחליפה את חישוב בסיס העלות שלכם ואינה מוכיחה שהפסדים מושהים ניתנים לניכוי. IRS מתאר את הדוחות שמגישים בסגירה בסגירת עסק.

קראו את כל ה-⁠⁦K-1⁩ הסופי, כולל הנספחים. הפרידו בין התוצאות של מכירת הנכסים בקרן לבין החלוקות שהקרן שילמה לכם.

טופס ⁦K-1⁩ העדכני וההוראות לשותף מסבירים את הפריטים האלה. בקשו את דוח החלוקה בסגירה ואת התאמת החובות אם ה-⁠⁦K-1⁩ לבדו אינו מסביר את הפירוק.

אם ה-⁠⁦K-1⁩ נראה שגוי, בקשו תיקון. דיווח על פריטי שותפות באופן שונה עשוי לחייב הגשת טופס 8082; אי-הגשה של הודעה נדרשת עלולה לחשוף את התשלום החסר הקשור לקנס של ⁦20%⁩ בגין אי-דיוק. החלת מגבלות ההפסד שלכם היא נושא נפרד משינוי פריט של השותפות. ראו טיפול לא עקבי ואת כלל הקנס.

איך משחזרים את בסיס העלות, ולמה ההון שונה?

בסיס העלות שלכם בשותפות (basis), שנקרא לעיתים קרובות בסיס העלות החיצוני, הוא ההשקעה המותאמת שלכם לצורכי מס בזכות בשותפות. ההון בפריט L הוא מדד אחר: הוא אינו כולל את ההתחייבויות של השותפות ועשוי להשמיט התאמות שייחודיות לכם. IRS מזהיר במפורש שלא להשתמש בחשבון ההון כדי לחשב בסיס עלות מותאם. ראו את גיליון בסיס העלות וההוראות לפריט L.

שחזרו את ההיסטוריה מהכניסה לקרן ועד הפירוק. שנה חסרה עלולה להשמיט הכנסה שהגדילה את בסיס העלות, או חלוקה שהקטינה אותו.

אנחנו משחזרים את בסיס העלות של משקיעים מטופסי ⁦K-1⁩ ומדוחות הקרן, מתאימים חלוקות והקלה בחוב, עוקבים אחרי הפסדים מושהים ומכינים את הדוח. ראו מסים וחשבונאות לקרנות גידור.

הטבלה מציגה את הדפוס הכללי; פרסום 541 מסביר התאמות וחריגים. אל תתייחסו להפסד שהושהה בגלל חוסר בבסיס העלות כאילו כבר הקטין את בסיס העלות. מנגד, הפסד שעבר את מגבלת בסיס העלות אבל הושהה לפי כללי הפעילות הפסיבית כבר הקטין בדרך כלל את בסיס העלות.

בחישוב הסגירה, הוסיפו לבסיס העלות את ההכנסה ממכירה שהוקצתה לפני שבודקים את חלוקת הפירוק הקשורה. עקבו אחרי חלוקות קודמות ושינויים בהתחייבויות בתאריכים שבהם קרו בפועל, כשצריך. גיליון העבודה של IRS מזהיר שעסקאות מסוימות מחייבות את בסיס העלות במועד העסקה, ולא חישוב שנתי פשוט. ראו את ההוראות לגיליון.

דיווח כללי על ⁦K-1⁩ ומושגי בסיס העלות מוסברים באיך ממוסות שותפויות.

⁦K-1⁩ סופי עם בסיס עלות חיובי: למה הקלה בחוב נחשבת מזומן?

כשקרן בפירוק מחזירה את ההלוואה שלה, הקיטון בחלק שהוקצה לכם בחוב הזה נחשב חלוקת כסף. התשלום הזה נחשב תשלום לכם, אף שהמלווה, ולא אתם, מקבל את המזומן. ראו פרסום 541, השפעת ההתחייבויות של השותפות.

תיבה 19 מדווחת על הקלה בחוב בקוד D, בנפרד ממזומן בקוד A. התאימו את קוד D ללוח החובות וספרו את הקיטון פעם אחת; ייתכן שפריט ⁦K1⁩ לבדו לא יראה את ההקלה הסופית. ראו את ההוראות לתיבה 19.

השוו את המזומן שהתקבל בפועל ועוד ההקלה בחוב לבסיס העלות המותאם מיד לפני הפירוק. עודף יוצר בדרך כלל רווח הון נפרד. אם כל הזכות שלכם מסתיימת בפירוק במזומן בלבד ובסיס העלות גבוה מהמזומן ועוד ההקלה בחוב, ההפרש יוצר בדרך כלל הפסד הון, בכפוף למגבלות על הפסדי הון. בסיס עלות חיובי לבדו אינו קובע אף אחת מהתוצאות. בחלוקות של נכסים, השתמשו בכללים שבהמשך. ראו פרסום 541, רווח או הפסד של השותף.

אם עתודה תשולם בחלוקות פירוק מאוחרות יותר, כל הפסד מהפירוק ממתין עד שהתשלום האחרון מסיים את הזכות שלכם. רווח יכול להיווצר מתשלומים מוקדמים יותר שעולים על בסיס העלות. ראו ⁦26 CFR 1.731-1(a)⁩.

היזהרו מספירה כפולה של ההקלה בחוב. אפשר להשוות את המזומן ועוד ההקלה בחוב לבסיס עלות שעדיין כולל את החוב, או קודם להכיר ברווח מההקלה בחוב, להקטין את בסיס העלות בלי לרדת מתחת לאפס ולבדוק את המזומן שנותר. אל תקטינו את בסיס העלות בגלל אותה הקלה בחוב ובאותה השוואה גם תוסיפו אותה למזומן. הכללים לחלוקות ולהתחייבויות קובעים את החישוב.

החזר חוב אחרי מכירה שונה גם ממחילת חוב, שעשויה ליצור פריט הכנסה נפרד; בדקו כל דוח שמצורף לתיבה 11 קוד E. ראו את ההוראות לשותף.

על הקלה בחוב ביציאה שנקבעה במשא ומתן מעסק שממשיך לפעול, ראו רכישת חלקו של שותף.

האם ⁦K-1⁩ סופי עם חשבון הון שלילי אומר שיש רווח?

חשבון הון שלילי הוא סימן לכך שצריך להתאים את ההיסטוריה, ולא חישוב של רווח. הון לצורכי מס יכול להיות שלילי כשההפסדים והחלוקות עולים על ההזרמות וההכנסה, בעוד שבסיס העלות החיצוני נשאר חיובי כי הוא כולל חוב או התאמות אחרות. ראו הוראות טופס 1065, פריט L.

בדקו אם המספר השלילי הוא ההון בתחילת השנה, ההון לפני המכירה או ההון בפועל בסוף השנה. המכירה הסופית של הקרן עשויה להוסיף הכנסה לפני שהמזומן וההקלה בחוב מקטינים את בסיס העלות. שימוש ביתרה השלילית המוקדמת בלי ההתאמות של המכירה עלול להגזים מאוד ברווח מהפירוק.

בקשו הסבר אם ההון הסופי בסוף השנה שלילי אחרי כל רישומי הסגירה. התאימו את הקצאות המכירה, החלוקות, שינויי החוב והיסטוריית בסיס העלות שלכם; אל תדווחו פשוט על היתרה השלילית כהכנסה חייבת. ראו את ההבחנה בפריט L.

האם הרווח הוא רווח הון, החזר פחת (recapture) או הכנסה רגילה?

פירוק קרן יכול ליצור כמה סוגים של רווח. מכירת הנכסים בקרן שומרת על סיווג המס שלה כשהיא מוקצית לכם, ואילו רווח נפרד על חלוקת כסף הוא בדרך כלל רווח הון, בכפוף לחריגים. ראו פרסום 541.

רווח לפי סעיף 1250 שלא הוחזר שונה מהחזר פחת שממוסה כהכנסה רגילה. ייתכן שה-⁠⁦K-1⁩ ידווח על רווח לפי סעיף 1231 בתיבה 10 ועל הסכום הקשור לפי סעיף 1250 שלא הוחזר בתיבה 9c; אל תוסיפו את תיבה 9c שוב לאותו רווח. ראו פרסום 544, נושא 409 ואת ההוראות לתיבות.

סעיף 751 יכול לחול על חלוקות מסוימות שאינן יחסיות, שכוללות חייבים שטרם מומשו או מלאי שערכו עלה באופן מהותי. חייבים כאלה יכולים לכלול סכומים שהיו הופכים להחזר פחת רגיל במכירה. צריך להבחין בין פירוק פשוט במזומן אחרי שכל הנכסים נמכרו לבין חלוקה של נכסים שלא נמכרו. ראו פרסום 541, חלוקות וחייבים שטרם מומשו.

הקרן בוחרת לפי סעיף ⁦475(f)⁩ באמצעות מי שמוסמך לחתום על הדוח שלה. קרן קיימת מגישה את ההצהרה עד המועד המקורי, ללא הארכה, של הדוח שלה לשנה הקודמת. הליכי הבחירה מוסברים בנושא 429 ובשנת המס הראשונה של קרן גידור חדשה.

האם הפסדים פסיביים ב-⁠⁦K-1⁩ הסופי הופכים לניתנים לניכוי?

הפסדים פסיביים זמינים בדרך כלל במכירה חייבת במס במלואה של כל הזכות שלכם בפעילות לקונה שאינו קשור; הכלל הכללי מוסבר בהפסדים עסקיים. הסימון של הקרן כנסגרת לבדו אינו מוכיח שהתנאים האלה מתקיימים.

בשותפות שאינה שותפות הנסחרת בבורסה, הפסדים פסיביים מושהים יכולים להיות זמינים גם כשהשותפות מוכרת את כל הנכסים ששימשו באותה פעילות פסיבית, בעסקה חייבת במס במלואה עם קונה שאינו קשור. הפעילות חשובה יותר מהשאלה אם הקרן עצמה ממשיכה לפעול. ראו פרסום 925, שותפים ובעלי מניות.

קיבוץ פעילויות מתייחס לכמה נכסים או עסקים כאל פעילות אחת. רישומים נפרדים לכל נכס אינם יוצרים פעילויות נפרדות לצורכי מס, ושותפים אינם יכולים לפצל פעילויות שהקרן קיבצה יחד. ראו פרסום 925, פעילויות שמתנהלות דרך ישות אחרת.

אחרי מכירה מלאה כשירה, ההפסדים יכולים לקזז את ההכנסה והרווח של הפעילות והכנסה פסיבית אחרת. הפסדים ניתנים לניכוי שנותרו יכולים בדרך כלל לקזז שכר או הכנסה מעסק פעיל, בכפוף למגבלות בסיס העלות, כללי הסיכון (at-risk) ומגבלות אחרות. ראו את ההוראות לטופס 8582 על מכירה מלאה.

אם כמעט כל הפעילות נמכרה, טיפול מיוחד מחייב תיעוד של ההפסדים ושל התוצאות השוטפות שהוקצו לחלק שנמכר. בדקו החלטות קודמות על קיבוץ פעילויות ואת דוחות הפעילויות. אם הרווח מדווח בשיטת התשלומים (installment method), שחרור ההפסדים עשוי להתפרס על פני השנים שבהן מוכר הרווח. ראו את ההוראות לטופס 8582 על מכירה מלאה.

ריבית מתיק ההשקעות, דיבידנדים ורווחי השקעה של קרן בדרך כלל אינם הכנסה מפעילות פסיבית רק מפני שאתם שותפים מוגבלים. גם מסחר בניירות ערך עבור הבעלים אינו פעילות פסיבית, ולכן הפסדי מסחר אינם הפסדים פסיביים מושהים. בדקו לאיזה סוג שייכת היתרה המועברת. ראו פרסום 925, פעילויות שאינן פעילויות פסיביות.

מתי אפשר לנצל הפסדים שהושהו בגלל מגבלת בסיס העלות או כללי הסיכון?

הפסדים שהושהו בגלל בסיס העלות או בגלל כללי הסיכון (at-risk) אינם משתחררים אוטומטית כמו הפסדים פסיביים כשירים. החילו את המגבלות לפי הסדר: בסיס העלות, כללי הסיכון, פעילות פסיבית, ואחר כך הפסד עסקי עודף כשרלוונטי. ראו את ההוראות לשותף.

הכנסה בשנה האחרונה יכולה להחזיר בסיס עלות, אבל גם חלוקות והקטנות חוב משפיעות על בסיס העלות הזמין. חשבו מחדש במקום להניח שהמכירה משחררת את כל ההפסדים שהושהו בגלל בסיס העלות. התיבה Final K-1 אינה הופכת סכומים שעדיין אסורים בניכוי בגלל חוסר בבסיס העלות להפסדים פסיביים ניתנים לניכוי.

גם סכומים בסיכון (at-risk) שונים מבסיס העלות: חוב מסוים תומך בבסיס העלות בלי שאתם נושאים בסיכון כלכלי. הכנסה או רווח בשנת המכירה יכולים לתמוך בניכויים, אבל חלוקות ושינויים בהתחייבויות עשויים להקטין את הסכום בסיכון. יתרה שלילית בסיכון עלולה לחייב החזר (recapture) של הפסדים שנוכו בעבר. ראו הוראות טופס 6198 ופרסום 925.

חוק P.L. 119-21 הפך את מגבלת ההפסד העסקי העודף לקבועה, ולכן הפסד עסקי שמותר בניכוי בדרך אחרת עדיין עשוי להידחות לפי טופס 461. ראו את הוראות טופס 461.

נהלו לוח נפרד של יתרות מועברות לכל מגבלה. איחוד שלהן לסכום אחד של הפסדים מושהים מסתיר איזה תנאי צריך להתקיים.

אם הקרן משלמת לי בנכסים, אפשר לתבוע הפסד?

חלוקת נכסים בפירוק בדרך כלל אינה מאפשרת לנכות את ההפרש בין בסיס העלות שלכם לבין שווי השוק של הנכס. הפסד בפירוק לפי סעיף 731 זמין רק כשכל הזכות מפורקת והחלוקה מורכבת רק מכסף, מחייבים שטרם מומשו או ממלאי, בכפוף לחריגים. ראו פרסום 541, הפסד בחלוקה.

בנכסים אחרים שחולקו, בסיס העלות שנותר בשותפות עובר בדרך כלל לנכס לפי סעיף 732, עם כללי הקצאה אם מתקבלים כמה נכסים. ירידת ערך בדרך כלל אינה יוצרת הפסד מיידי, אבל מזומן, הקלה בחוב או כללי חלוקה מיוחדים יכולים ליצור רווח שוטף. ניירות ערך סחירים עשויים להיחשב כסף בבדיקת הרווח, עם חריגים לשותפויות השקעה ולשותפים כשירים. הטיפול הזה אינו הופך ניירות ערך למזומן לצורך בדיקת ההפסד בפירוק. ראו פרסום 541, בסיס העלות של נכסים שחולקו וניירות ערך סחירים.

אם הזרמתם נכס שערכו עלה בתקופה של שבע שנים שקדמה לחלוקה ואתם מקבלים נכס אחר, סעיף 737 עשוי לחייב הכרה ברווח שוטף. בדקו את תיבה 19 קוד B ואת הדוח המצורף לה בהוראות לשותף.

השיגו תיאורי נכסים, בסיסי עלות לצורכי מס, שווי ואת דוח החלוקה. הגישו טופס 7217 נפרד לכל תאריך שבו קיבלתם בפועל נכס שכפוף לסעיף 732, מצורף לדוח שלכם עד מועד ההגשה של הדוח לשנת החלוקה, כולל הארכות. חלוקות של כסף בלבד וניירות ערך שנחשבים כסף אינן מחייבות אותו. ראו את הוראות טופס 7217.

איזה הפסד אפשר לתבוע אם הקרן קרסה אחרי רווחים קודמים?

הכנסה שהוקצתה קודם הגדילה בדרך כלל את בסיס העלות שלכם, גם אם הקרן השאירה אצלה את הכסף. פירוק מלא מאוחר יותר במזומן בסכום נמוך מבסיס העלות שנותר יכול ליצור הפסד הון; הוא אינו מבטל אוטומטית את המס ששולם על רווחים קודמים. אשרו את בסיס העלות ואת התנאים להפסד בחלוקה בפרסום 541.

הפסד הון נשאר כפוף למגבלות על הפסדי הון ולכללי ההעברה לשנים הבאות. הפסד בגין נטישה או זכות חסרת ערך עשוי להיות רגיל רק אם אין מכירה או החלפה ואין חלוקה בפועל או חלוקה רעיונית; הקלה בחוב יכולה לסכל את הטיפול הזה. ראו נושא 409 ופרסום 541, זכויות נטושות או חסרות ערך.

הונאה מחייבת ניתוח נפרד. גניבה כשירה בהשקעה יכולה לתמוך בניכוי של הפסד מגניבה, אבל השקעה שנכשלה לבדה אינה מספיקה. לנמל המבטחים (safe harbor) להסדרי פונזי יש תנאים מוגדרים של זכאות, גילוי והשבה. אם השקעתם רק דרך קרן נפרדת שהשקיעה בהונאה, אינכם משקיעים כשירים באופן אישי לפי נמל המבטחים, אף שהקרן עשויה להיות כשירה. ראו Revenue Procedure 2009-20, כפי שתוקן ב-Revenue Procedure 2011-58.

התובע הזכאי ממלא את טופס 4684, Section C, וחותם ומגיש את הדוח של שנת הגילוי עד מועד ההגשה של הדוח לשנת הגילוי, כולל הארכות. Section C מחליף את Appendix A המקורי. ראו את הוראות טופס 4684.

דוגמה

הנתונים להמחשה בלבד, בדולר אמריקאי. משקיע הזרים ⁦$100,000⁩ לקרן נדל״ן. לפני המכירה הסופית שלה, הפסדים מצטברים של ⁦$120,000⁩ השאירו הון לצורכי מס של מינוס ⁦$20,000⁩, והחוב שהוקצה למשקיע עמד על ⁦$150,000⁩. מתוך ההפסדים הקודמים האלה, ⁦$70,000⁩ נוכו ו-⁠⁦$50,000⁩ נשארו מושהים רק לפי כללי הפעילות הפסיבית. נניח שאין התאמות אחרות לבסיס העלות ושיש תמיכה מספקת לפי כללי הסיכון (at-risk).

בסיס העלות החיצוני לפני המכירה הוא ⁦$130,000⁩: הון לצורכי מס של מינוס ⁦$20,000⁩ ועוד חוב של ⁦$150,000⁩. הקרן מקצה ⁦$180,000⁩ רווח חייב במס מהמכירה, מחזירה את ההלוואה ומחלקת ⁦$160,000⁩ במזומן.

המשקיע עדיין מדווח על הרווח של ⁦$180,000⁩ ממכירת הנכסים לפי הסיווג הנכון שלו. בדוגמה הזאת ההקלה בחוב אינה יוצרת רווח נוסף מהחלוקה, כי בסיס העלות מכסה את שני התשלומים.

נניח שהקרן מכרה את כל הנכסים בפעילות הפסיבית של המשקיע לקונה שאינו קשור, בעסקה חייבת במס במלואה. היתרה המועברת של ⁦$50,000⁩ בהפסדים פסיביים הופכת לזמינה, בכפוף למגבלות הרלוונטיות שנותרו. כאן הרווח הפסיבי של ⁦$180,000⁩ מהמכירה היה סופג את ⁦$50,000⁩ גם בלי מכירה מלאה. מכירה מלאה חשובה כשההפסדים המושהים עולים על ההכנסה והרווח של הפעילות. היתרה המועברת כבר הקטינה את בסיס העלות כשעברה את מגבלת בסיס העלות; השחרור שלה אינו מקטין שוב את בסיס העלות. ראו פרסום 925 ואת גיליון בסיס העלות.

אילו רישומים צריך לאסוף לפני ההגשה?

⁦K-1⁩ סופי מחייב את כל ההיסטוריה של ההשקעה, ולא רק את המסמך של שנת הסגירה. אספו את הרישומים הדרושים כדי לתמוך בבסיס העלות ובכל יתרה של הפסדים מושהים. לפי IRS, המעקב אחרי בסיס העלות הוא באחריות השותף, כמפורט בהוראות לשותף.

• כל טופס ⁦K-1⁩ וכל נספח מאז הכניסה לקרן, כולל גרסאות מתוקנות.
• מסמכי הצטרפות או רכישה, דרישות הון (capital calls) ורישומי הזרמות הון.
• כל חלוקה של מזומן או נכסים, ודוח הפירוק הסופי.
• לוחות של החלק בחוב והסברים לשינויים בהתחייבויות בסגירה.
• דוחות קודמים, נספחי בסיס העלות, טפסים 8582 וטפסים 6198.
• רישומי קיבוץ פעילויות, פרטי המכירה וכל מידע על קונה קשור.
• בקרן שקרסה: דוחות של כונס הנכסים, תביעות להשבה וממצאים על הונאה.

שמרו את הרישומים האלה גם אחרי הסגירה. לפי ⁦26 CFR 301.6241-3⁩, אם IRS קובע שקרן חדלה להתקיים לפי כללי הביקורת הריכוזיים, שותפים לשעבר עשויים לחוב במס על תיאומי הביקורת שלה. אם אין שותפים בשנת התיאום, החבות חלה על השותפים בשנת הדוח האחרון של הקרן. הקביעה חייבת להיעשות לפני שתקופת הגבייה של השומה על השותפות מסתיימת: בדרך כלל עשר שנים אחרי השומה לפי סעיף 6502, עם השעיות והארכות אפשריות.

המצב שלכם שונה?

• היסטוריה חסרה של בסיס העלות, הון סופי שלילי או קרן שקרסה: אנחנו משחזרים את בסיס העלות, מתאימים את החלוקות הסופיות ואת ההקלה בחוב, ומכינים את הדוח שלכם. הביאו את הרישומים שלמעלה למסים וחשבונאות לקרנות גידור.
• בחירת מכין דוחות מס לכמה השקעות: ראו בחירת CPA להשקעות רבות בקרנות.
• יציאה שנקבעה במשא ומתן מעסק שממשיך לפעול: ראו רכישת חלקו של שותף.
• שאלות כלליות על הפסדים מושהים: ראו הפסדים עסקיים.
• ה-⁠⁦K-1⁩ הסופי מגיע אחרי 15 באפריל: החלטות על הארכה ועל תשלום מוסברות בטופסי מס מאוחרים מקרנות.
• טופסי ⁦K-1⁩ של מדינות בשנה האחרונה: ראו דוחות מדינה למשקיעים בקרנות.
• דמי הצלחה בקרן שנסגרת: ראו דמי הצלחה וכלל שלוש השנים.
• אתם היזם (sponsor) של הנדל״ן: ראו דוחות מס של סינדיקציית נדל״ן.