איש מקצוע במקרקעין: האם שותף מוגבל יכול לקבל את המעמד?

האם הפסד מטופס ⁦K-1⁩ של סינדיקציה יכול לקזז שכר מטופס ⁦W-2⁩?

לא כברירת מחדל. בארה״ב, פעילות השכרה היא פסיבית לפי החוק, בלי קשר לעבודה שהבעלים עושים, ולכן הפסד השכרה מסינדיקציה יכול לקזז רק הכנסה פסיבית, לא שכר (⁦26 USC 469(c)(2)⁩). החריג העיקרי הוא איש מקצוע במקרקעין (real estate professional) שגם משתתף השתתפות מהותית בפעילות ההשכרה (⁦469(c)(7)⁩). הקלה מיוחדת וקטנה יותר להפסדי השכרה כמעט אף פעם לא עוזרת לשותף מוגבל; ראו בהמשך.

שני מבחנים נפרדים חייבים להתקיים יחד:

עמידה רק במבחן הראשון מסירה את התווית הפסיבית האוטומטית. היא לא הופכת לבדה שום הפסד מטופס ⁦K-1⁩ ללא פסיבי (כזה שיכול לקזז שכר והכנסות אחרות). לנכס להשכרה בבעלות ישירה, כולל השכרה לטווח קצר, ראו מסים על נכס להשכרה. איך כללי הפעילות הפסיבית וההשתתפות המהותית עובדים באופן כללי, ראו הפסדים עסקיים.

אם הסינדיקציה מחזיקה בבית מלון או בנכס אחר שבו משך השהייה הממוצע של אורח הוא 7 ימים או פחות, זו בכלל לא פעילות השכרה (פרסום 925). מעמד של איש מקצוע במקרקעין אז לא חל עליה; השתתפות מהותית נבחנת כמו בכל עסק, לפי מבחני השותף המוגבל אם אתם שותפים מוגבלים.

המקרה שלכם כנראה לא פשוט אם אתם נשענים על השעות של בן או בת הזוג, מחזיקים בזכויות כשותפים מוגבלים או כחברים ב-⁠LLC, או שוקלים את בחירת האיגום, שמחייבת גם בשנים הבאות. אספו כל טופס ⁦K-1⁩, כל הסכם תפעול או הסכם שותפות, רישום שעות של שני בני הזוג וכל הצהרת בחירה שהוגשה עם דוח קודם.

מה נדרש כדי לקבל מעמד של איש מקצוע במקרקעין?

אדם עומד בדרישות לשנה רק אם שני התנאים האלה מתקיימים (⁦26 USC 469(c)(7)(B)⁩; פרסום 925):

1. יותר ממחצית השירותים האישיים שהאדם ביצע בכל העסקים היו בעסקי מקרקעין שבהם הוא משתתף השתתפות מהותית.
2. האדם ביצע יותר מ-⁠750 שעות של שירותים בעסקי המקרקעין האלה.

עסק מקרקעין הוא פיתוח, פיתוח מחדש, בנייה, בנייה מחדש, רכישה, הסבה, השכרה, תפעול, ניהול, החכרה או תיווך של מקרקעין.

האם שעות כעובד נחשבות?

שעות שעבדו כעובד בנדל״ן נחשבות למעמד של איש מקצוע במקרקעין רק אם העובד מחזיק ביותר מ-⁠⁦5%⁩ מהמעסיק (פרסום 925). סוכן השכרה או מנהל נכסים שכיר בלי חלק בבעלות לא סופר אף אחת מהשעות האלה.

בדוח משותף, השעות של מי נחשבות ולמה?

בדוח משותף, בן או בת זוג אחד חייבים לעמוד לבד בשני מבחני המעמד. אי אפשר להוסיף את השעות של בן או בת הזוג השני כדי להגיע ל-⁠750 שעות או למבחן יותר מהמחצית (Reg. 1.469-9(c)(4); הוראות טופס 8582). עם זאת, העבודה של בן או בת הזוג השני יכולה לעזור להראות שבן או בת הזוג שעומדים בדרישות משתתפים השתתפות מהותית בעסק נדל״ן, וזה קובע אם השעות באותו עסק נחשבות בכלל.

העבודה של בן או בת הזוג השני כן נחשבת להשתתפות מהותית בכל פעילות. זה נכון גם אם אין להם שום זכות בפעילות, ובין אם מגישים דוח משותף ובין אם לא (⁦26 USC 469(h)(5)⁩; Reg. 1.469-5T(f)(3)).

בן או בת זוג עם משרה מלאה בתחום אחר בדרך כלל לא עומדים במבחן יותר מהמחצית, לא משנה כמה שעות נדל״ן הם רושמים. לכן בדוח משותף, המעמד של איש מקצוע במקרקעין תלוי בדרך כלל בבן או בבת הזוג שעבודתם העיקרית בנדל״ן.

בן או בת הזוג שלי עומדים בדרישות: האם זה הופך את הזכויות שלנו כשותפים מוגבלים ללא פסיביות?

לא לבד. כשבן או בת זוג עומדים בדרישות המעמד של איש מקצוע במקרקעין, כל זכות בהשכרה הופכת לפעילות נפרדת, וכל אחת נשארת פסיבית אלא אם משתתפים בה השתתפות מהותית (Reg. 1.469-9(e)(1)). החוק גם קובע שהמעמד לא משנה את השאלה אם משתתפים השתתפות מהותית בזכות בשותפות מוגבלת כשותף מוגבל (⁦469(c)(7)(A)⁩).

שותף מוגבל יכול לעמוד רק בשלושה משבעת מבחני ההשתתפות המהותית (Reg. 1.469-5T(e)(2); פרסום 925):

מבחן 6 לא מתאים להשכרה. מבחן 5 דורש היסטוריה שלרוב המשקיעים החדשים אין. בפועל, שותף מוגבל בסינדיקציה צריך יותר מ-⁠500 שעות של עבודה באותה פעילות, של אחד מבני הזוג. מעט משקיעים פסיביים מגיעים לזה בעסקה שמנהל יזם (sponsor).

האם עבודה כמשקיע נחשבת?

לא. עבודה שנעשית כמשקיע לא נחשבת להשתתפות מהותית, אלא אם אתם מעורבים ישירות בניהול או בתפעול השוטף (Reg. 1.469-5T(f)(2)(ii)). עבודה כמשקיע כוללת:

• עיון בדוחות כספיים או בדוחות של היזם.
• הכנת סיכומים או ניתוחים לשימושכם.
• מעקב אחרי הכספים או התפעול בתפקיד שאינו ניהולי.

גם עבודה כמשקיע אינה נחשבת לשירותים אישיים במבחן המעמד של איש מקצוע במקרקעין (Reg. 1.469-9(b)(4)).

האם שותף מוגבל יכול להשתתף השתתפות מהותית? האם חבר ב-⁠LLC הוא שותף מוגבל?

שותף מוגבל יכול להשתתף השתתפות מהותית, אבל רק דרך מבחנים 1, 5 או 6 שלמעלה. השאלה אם חבר ב-⁠LLC של סינדיקציה נחשב לשותף מוגבל לא הוכרעה.

לפי התקנה הנוכחית, זכות בשותפות היא זכות בשותפות מוגבלת אם מתקיים אחד מאלה (Reg. 1.469-5T(e)(3)):

• הסכם השותפות או תעודת השותפות מכנים אותה זכות בשותפות מוגבלת, או
• דיני המדינה מגבילים את האחריות של המחזיק לחובות השותפות לסכום קבוע.

זכות לא נחשבת לזכות בשותפות מוגבלת בשנה שבה אתם גם שותפים כלליים במשך כל השנה.

סינדיקציות רבות הן LLC, ולחברים ב-⁠LLC יש אחריות מוגבלת לפי דיני המדינה. חלק מבתי המשפט קבעו שחבר ב-⁠LLC אינו שותף מוגבל לעניין הכללים האלה. IRS מנה את המקרים האלה כשהציע כללים חדשים: *Garnett v. Commissioner*, ⁦132 T.C. 368⁩ ⁦(2009)⁩, ו-*Thompson v. United States*, ⁦87 Fed. Cl. 728⁩ ⁦(2009)⁩. IRS הציע להתייחס לזכות כזכות בשותפות מוגבלת כשלמחזיק אין זכות לנהל את הישות (Federal Register, ⁦REG-109369-10⁩). ההצעה הזו לא הפכה לסופית, והתקנה הנוכחית עדיין קובעת כמתואר למעלה.

לכן חבר שאינו מנהל ב-⁠LLC שמנוהל בידי מנהל עשוי להיחשב לשותף מוגבל, ועשוי שלא. הסכם התפעול, זכויות הניהול שלכם והפסיקה מכריעים בכך. התייחסו לזה כשאלה לשיקול דעת מקצועי, לא כהנחה.

מה בחירת האיגום עושה, ולמה קשה לבטל אותה?

נישום שעומד בדרישות המעמד של איש מקצוע במקרקעין רשאי לבחור להתייחס לכל הזכויות בנדל״ן להשכרה כפעילות אחת (Reg. 1.469-9(g)). השתתפות מהותית נבחנת אז פעם אחת, על הפעילות המאוחדת. שעות בנכסים להשכרה שבבעלותכם יכולות אז להיחשב לאותה פעילות כמו הזכויות שלכם בסינדיקציות.

זכויות בשותפות מוגבלת בפעילות המאוחדת

אם אפילו זכות אחת בפעילות המאוחדת היא זכות בשותפות מוגבלת, כל הפעילות המאוחדת נבחנת לפי מבחני השותף המוגבל: בפועל, יותר מ-⁠500 שעות בפעילות המאוחדת (Reg. 1.469-9(f)(1)). יש חריג. אם חלקכם בהכנסות השכירות ברוטו מכל הזכויות בשותפות מוגבלת נמוך מ-⁠⁦10%⁩ מחלקכם בהכנסות השכירות ברוטו מכל הנדל״ן להשכרה שלכם, אפשר להשתמש בכל מבחן השתתפות מהותית שחל על נדל״ן להשכרה (Reg. 1.469-9(f)(2)).

למה בחירת האיגום מחייבת

• בחירת האיגום חלה על השנה שבה נעשתה ועל כל שנה מאוחרת יותר שבה אתם עומדים בדרישות, גם אחרי שנים שבהן לא עמדתם בהן (Reg. 1.469-9(g)(1)).
• מותר לבטל את בחירת האיגום רק אחרי שינוי מהותי בעובדות. גילוי שהבחירה פחות מועילה בשנה מסוימת אינו שינוי מהותי. גם הפסקה בעמידה בדרישות אינה כזו (Reg. 1.469-9(g)(2)).
• הפעילות המאוחדת היא פעילות אחת לכל מטרות כללי ההפסד הפסיבי, כולל כללי המכירה (Reg. 1.469-9(e)(1)). מכירה של זכות אחת בסינדיקציה אינה אז מכירה של כל הזכות שלכם בפעילות, וזה משפיע על המועד שבו הפסדים פסיביים מושהים משתחררים.

זכויות שמוחזקות דרך קרן

בלי בחירת האיגום, קרן שמחזיקה בכמה נכסים יכולה להיחשב אצלכם לפעילות אחת או לכמה פעילויות. היא פעילות אחת אם הקרן מתייחסת לכל הנדל״ן להשכרה שלה כפעילות השכרה אחת, וכמה פעילויות אם היא מתייחסת אליהם בנפרד. אם אתם מחזיקים במחצית מהקרן או יותר, כל נכס הוא תמיד פעילות נפרדת (Reg. 1.469-9(h)). כל פעילות נפרדת צריכה השתתפות מהותית משלה.

בחירה שהוחמצה

ייתכן שאפשר לבחור באיגום באיחור לפי Rev. Proc. 2011-34 אם כל התנאים האלה מתקיימים:

• לא בחרתם באיגום רק כי לא עמדתם בדרישות ההגשה של הבחירה.
• כל דוח מושפע הוגש כאילו הבחירה נעשתה.
• כל דוח הוגש במועד; דוח שהוגש בתוך 6 חודשים אחרי מועד ההגשה שלו, בלי להתחשב בהארכות, נחשב שהוגש במועד.
• הייתה לכם סיבה סבירה.

ההצהרה מצורפת לדוח מתוקן לשנה האחרונה, תחת הכותרת “FILED PURSUANT TO REV. PROC. 2011-34”. ההקלה לא מכריעה אם עמדתם בדרישות המעמד או אם השתתפתם השתתפות מהותית.

כללי הקיבוץ הכלליים של פעילויות הם בחירה נפרדת; ראו הפסדים פסיביים מושהים מהשקעות בקרנות.

האם ההקלה המיוחדת להפסדי השכרה עוזרת לשותף מוגבל?

בדרך כלל לא. ההקלה המיוחדת של עד ⁦$25,000⁩ להפסדי השכרה בארה״ב נעלמת בהדרגה כשההכנסה ברוטו המותאמת המתוקנת עולה מ-⁠⁦$100,000⁩, ונעלמת לגמרי ב-⁠⁦$150,000⁩ (פרסום 925). בנפרד, שותף מוגבל בדרך כלל לא נחשב למי שמשתתף השתתפות פעילה, וההקלה דורשת זאת (⁦26 USC 469(i)(6)(C)⁩). השתתפות פעילה דורשת גם בעלות של לפחות ⁦10%⁩ לפי שווי, ומעט משקיעים בסינדיקציות מחזיקים בכזו.

אם ההפסד הופך ללא פסיבי, מה עוד מגביל אותו?

שלוש מגבלות עדיין חלות על הפסד מסינדיקציה, בסדר הזה: בסיס העלות (basis), כללי הסיכון (at-risk), ואז מגבלת ההפסד העסקי העודף. הפסדים עסקיים מסביר את שתי הראשונות.

הפסד עסקי עודף. בדוח משותף, ניכויים עסקיים מעל ההכנסה העסקית ועוד ⁦$512,000⁩ (Rev. Proc. 2025-32) לא ניתנים לניכוי השנה. שכר לא נכלל במבחן הזה, ולכן משכורת לא סופגת כאן את ההפסד. העודף הופך להפסד תפעולי נטו (NOL) שמועבר לשנים הבאות. המגבלה הזו קבועה כעת (הוראות טופס 461).

אם IRS דוחה מאוחר יותר את המעמד של איש מקצוע במקרקעין או את ההשתתפות, המס הנוסף עלול לשאת קנס הקשור לדיוק בשיעור ⁦20%⁩ מהתשלום החסר, ועוד ריבית, כשהתשלום החסר נובע מרשלנות או מהצהרת חסר משמעותית ולא הייתה סיבה סבירה (IRS).

האם עמידה בדרישות מוציאה גם את הכנסות השכירות מהמס על הכנסה מהשקעות נטו?

רק בחלק מהמקרים. זה משנה בשנים שבהן טופס ⁦K-1⁩ מראה הכנסות שכירות, ובמכירת הנכס. מעמד של איש מקצוע במקרקעין לא הופך לבדו הכנסות שכירות לעסק לעניין המס של ⁦3.8%⁩ על הכנסה מהשקעות נטו (NIIT) (הוראות טופס 8960). נמל מבטחים (safe harbor) מתייחס להכנסות שכירות כהכנסה עסקית אם איש המקצוע במקרקעין משתתף בפעילות הנדל״ן להשכרה יותר מ-⁠500 שעות בשנה, או עשה זאת ב-⁠5 כלשהן מתוך 10 השנים הקודמות (Reg. 1.1411-4(g)(7)). בחירת איגום חלה גם על המבחן הזה.

שותף מוגבל בסינדיקציה כמעט אף פעם לא עומד בנמל המבטחים של NIIT בלי בחירת האיגום. אי עמידה בו לא שוללת דרכים אחרות להראות שההכנסה מחוץ למס, אבל הן תלויות בעובדות.

איזה רישום שעות יחזיק מעמד אם IRS שואל?

אפשר להוכיח השתתפות בכל אמצעי סביר. לא נדרשים יומנים יומיים שנכתבו בזמן אמת (Reg. 1.469-5T(f)(4); הוראות טופס 8582). אמצעים סבירים כוללים את השירותים שביצעתם ואת מספר השעות המשוער, על סמך יומני פגישות, לוחות שנה או סיכומים מילוליים.

קל יותר לתמוך ברישום שעות לאיש מקצוע במקרקעין כשהוא:

• נכתב תוך כדי העבודה, כך שאפשר להתאים כל רשומה למיילים, לחשבוניות, לחוזי שכירות, לחשבונות של קבלנים או לרשומות נסיעה.
• מפרט תאריכים, את הנכס או הפעילות, מה נעשה ואת השעות.
• מפריד בין השעות של כל אחד מבני הזוג, כי רק אחד מהם יכול להיחשב למעמד.
• רושם שעות גם בכל עבודה אחרת, לצורך מבחן יותר מהמחצית.
• משמיט עבודה כמשקיע, כמו קריאת דוחות של היזם.

האם המדינה שלי הולכת לפי הכלל הפדרלי?

לא תמיד. קליפורניה לא אימצה את החריג לאיש מקצוע במקרקעין: כל פעילויות ההשכרה נשארות פסיביות לעניין קליפורניה, ולכן הפסד שמותר בדוח הפדרלי עלול להידחות בדוח לקליפורניה ולהיות מחושב בנפרד בטופס FTB 3801 (הוראות FTB 3801). מדינות אחרות בארה״ב מתחילות מההכנסה הפדרלית בדרכים שונות; בדקו כל מדינה שבה אתם מגישים דוח. ראו דוחות מדינתיים למשקיעים בקרנות.

מתי כדאי לבדוק את המעמד של איש מקצוע במקרקעין?

בשלוש נקודות זמן:

משרד CPA יכול לבדוק את השעות של שני בני הזוג מול כל כלל, לעבור על ההסכמים ולשקול את הבחירה לפני הגשת הדוח; ראו השירות שלנו למשקיעים בקרנות.

דוגמה

סכומים עגולים להמחשה, בדולרים אמריקאיים. כל מקרה מניח שבסיס העלות וסכומי הסיכון (at-risk) מכסים את ההפסדים.

זוג עם בחירת איגום

רופאה מרוויחה ⁦$600,000⁩ בשכר מטופס ⁦W-2⁩. בעלה מנהל במשרה מלאה את בנייני ההשכרה של הזוג ועובד בהם 1,800 שעות, בלי עבודה אחרת. שתי חברות LLC של סינדיקציות שולחות טופסי ⁦K-1⁩ עם הפסדים של ⁦$350,000⁩ בסך הכול. בני הזוג לא עובדים בשום סינדיקציה.

• מעמד: לפי העובדות האלה, הבעל עשוי לעמוד בשני מבחני איש המקצוע במקרקעין לבדו, אם הוא יכול להוכיח את השעות שלו. השעות של הרופאה לא נחשבות למעמד.
• בלי בחירת האיגום: כל סינדיקציה היא פעילות נפרדת. אף אחד מבני הזוג לא עובד באף אחת מהן, ולכן ה-⁠⁦$350,000⁩ נשארים פסיביים. הם יכולים לקזז רק הכנסה פסיבית; כל הפסד שנותר מועבר לשנים הבאות.
• עם בחירת האיגום: שתי הסינדיקציות והבניינים של הזוג הם פעילות אחת. מבחן 1 (יותר מ-⁠500 שעות) זמין בין אם הזכויות ב-⁠LLC נחשבות לזכויות בשותפות מוגבלת ובין אם לא, ו-⁠1,800 השעות של הבעל נחשבות בפעילות המאוחדת. אם השעות האלה מחזיקות מעמד, ה-⁠⁦$350,000⁩ עשויים להפוך ללא פסיביים ועשויים לקזז את ⁦$600,000⁩ השכר של הרופאה.
• המגבלה הבאה: ⁦$350,000⁩ נמוך מסף ההפסד העסקי העודף בדוח משותף, ולכן ייתכן שהמגבלה הזו לא תקטין אותו, אלא אם יש לזוג הפסדים עסקיים אחרים.
• המחיר: בחירת האיגום מחייבת בכל שנה מאוחרת יותר שבה הבעל עומד בדרישות.

הרופאה לבדה

אותו זוג, אבל הבעל עובד במשרה מלאה כמהנדס שכיר. הרופאה עובדת 2,000 שעות ברפואה ו-⁠600 שעות בנכסים להשכרה. היא לא עומדת במבחן יותר מהמחצית ובמבחן 750 השעות, ולכן אף אחד מבני הזוג לא עומד בדרישות המעמד. ה-⁠⁦$350,000⁩ פסיביים.

סוכנת השכרה בלי חלק בבעלות

בת זוג עובדת 1,900 שעות כסוכנת השכרה שכירה בחברה שאין לה בה שום חלק. השעות האלה לא נחשבות לשעות נדל״ן למעמד של איש מקצוע במקרקעין, אבל הן עדיין נחשבות בסך זמן העבודה שלה. כדי לעמוד בדרישות היא תצטרך יותר מ-⁠750 שעות של עבודת נדל״ן אחרת שבה היא משתתפת השתתפות מהותית, ויותר שעות כאלה מ-⁠1,900 שעות השכר שלה.

המצב שלכם שונה?

• הנכס להשכרה בבעלותכם הישירה, או שזו השכרה לטווח קצר: ראו מסים על נכס להשכרה.
• אתם לא עומדים בדרישות ורוצים לדעת מה ההפסדים יכולים לקזז: ראו הפסדים פסיביים מושהים מהשקעות בקרנות.
• אתם רוצים לדעת איך היזם יצר את ההפסדים, למשל בפיצול עלויות לצורכי פחת (cost segregation): ראו דוחות מס של סינדיקציות נדל״ן.
• הסינדיקציה מכרה את הנכס שלה ושלחה ⁦K-1⁩ סופי: ראו טופס המס האחרון מהקרן.
• אתם מחזיקים גם בחלק מחברת ניהול: ראו להפוך לשותף אצל מנהל קרנות.
• אתם מגישים דוחות בכמה מדינות: ראו דוחות מדינתיים למשקיעים בקרנות.
• אתם רוצים שנבדוק את השעות של שני בני הזוג, את ההסכמים ואת בחירת האיגום לפני ההגשה, או ש-⁠IRS מערער על שנה קודמת: ראו השירות שלנו למשקיעים בקרנות.