הסדרת עיזבון קנדי עם נכסים בארה״ב

אילו נכסים אמריקאיים יכולים לחייב הגשת דוח מס עיזבון?

נדל״ן בארה״ב ומניות של חברה שהתאגדה לפי הדין האמריקאי נחשבים, ככלל, נכסים הממוקמים בארה״ב של נפטר קנדי שלא היה אזרח ארה״ב ולא היה בעל מושב בארה״ב. מיקומה של תעודת מניה או של חשבון ברוקרג׳ אינו משנה את המקום שבו המניות נחשבות ממוקמות. פיקדון בבנק אמריקאי נמצא, ככלל, מחוץ לבסיס מס העיזבון האמריקאי אם לא היה קשור לעסק או למסחר בארה״ב. חוב, כספים, ביטוח, נכס בבעלות משותפת ונכס שמוחזק דרך ישות דורשים סיווג משלהם (IRS: הוראות לטופס 706-NA).

בנכס אמריקאי בבעלות משותפת אין להניח שאחוז הבעלות הרשום של הנפטר הוא השווי לצורכי מס עיזבון. בעלות משותפת עם זכות שרידות (joint tenancy with a right of survivorship) יכולה להכניס את השווי המלא לעיזבון ברוטו, אלא אם חל חריג של השתתפות בעלות הרכישה או חריג אחר. בדקו רישומי בעלות ומימון (IRS: הוראות לטופס 706-NA). אם העיזבון מחזיק מניות של חברה קנדית פרטית, ראו כשבעלים של חברה נפטר לגבי המס הקנדי על המניות האלה.

מושב (domicile) לצורכי מס עיזבון בארה״ב הוא מבחן נפרד מתושבות לצורכי מס הכנסה: הוא נקבע לפי מגורים במקום בלי כוונה מוגדרת בהווה לעזוב. כתובת דואר בקנדה או שהייה קצרה בארה״ב אינן מכריעות לבדן בשאלת המושב (IRS: הוראות לטופס 706-NA).

האם מנהל העיזבון צריך להגיש טופס 706-NA גם אם האמנה מבטלת את המס?

כן, אם השווי במועד הפטירה של נכסים הממוקמים בארה״ב, בתוספת מתנות חייבות במס מותאמות והפטור הספציפי ממס מתנות, עולה על US$60,000. זהו מבחן הגשה, לא חיוב במס. זיכוי האמנה מחושב בדוח עצמו ואינו מחליף את מבחן ההגשה (IRS: הוראות לטופס 706-NA).

לתושב קנדה שלא היה אזרח ארה״ב, כלל העיזבון הקטן באמנה יכול לפטור ממס עיזבון ניירות ערך אמריקאיים מסוימים כשהעיזבון העולמי ברוטו אינו עולה על $1,200,000. נדל״ן בארה״ב עשוי להישאר חייב במס לפי הכלל הזה. כשמגישים טופס 706-NA, רושמים נכסים פטורים ואת שווים בהצהרה מצורפת על האמנה, לא בחלק V. כוללים אותם בעיזבון העולמי ברוטו בחלק IV (IRS: הוראות לטופס 706-NA). אין להניח שפטור ממס פוטר מהגשת דוח שנדרש.

איך מנהל העיזבון משחרר מניות או נכס בארה״ב?

אישור העברה של ה-IRS (transfer certificate) מודיע למחזיק בנכסים אמריקאיים שה-IRS סבור שכל מס עיזבון שולם או הובטח. שאלו את הגוף שמחזיק בנכסים או את בעל הזכות בנכס אילו מסמכי שחרור הוא דורש. ה-IRS מציין שאין צורך באישור לנכס שמנוהל בידי מנהל עיזבון שמונה, הוסמך ופועל בארה״ב. כתובת בארה״ב אינה מבססת מעמד כזה לבדה (IRS: דרישות לאישור העברה).

ה-IRS מציין במפורש שאין להגיש טופס 706-NA שלא לצורך במסלול חלק B, כי הדבר מעכב את האישור. במקום זאת הוא עשוי להוציא מכתב שקובע שאין צורך באישור. ה-IRS מציין שעיבוד בחלק B אורך 12 עד 18 חודשים אחרי שהתקבלו כל המסמכים הנדרשים. מוסרים את האישור או המכתב של ה-IRS למחזיק בנכס, ואז משלימים את ניירות ההעברה או הרישום שלו. ודאו מה המחזיק מקבל לפני שאתם נשענים על מסלול ללא אישור (IRS: דרישות לאישור העברה).

במכירת נדל״ן בארה״ב שמנוהלת בידי מנהל עיזבון שמונה, הוסמך ופועל בארה״ב, אין צורך באישור העברה, אבל טופס 706-NA נדרש יכול ליצור שעבוד מס עיזבון שצריך לשחרר לטובת הקונה. מגישים בקשה בטופס 4422 לפני הסגירה (IRS: מכירת נדל״ן של עיזבון).

איך זיכוי האמנה בין קנדה לארה״ב מביא בחשבון את העיזבון כולו?

האמנה מעניקה, ככלל, לעיזבון של תושב קנדה את הגבוה מבין הזיכוי הרגיל לעיזבון של תושב חוץ לבין חלק מהזיכוי של אזרח ארה״ב. החלק הזה הוא העיזבון ברוטו הממוקם בארה״ב חלקי העיזבון העולמי ברוטו. השווי העולמי נדרש גם אם דוח מס העיזבון האמריקאי ממסה את הנכסים בארה״ב, וה-IRS צריך מידע מספיק כדי לאמת את החישוב (האמנה, סעיף XXIX B(2)).

הפטור הבסיסי של אזרח ארה״ב למקרי פטירה בשנת המס של המדריך הוא US$15,000,000 (IRS: התאמות לאינפלציה). עיזבון קנדי אינו מקבל פשוט את הפטור המלא הזה: האמנה מקצה באופן יחסי את ה*זיכוי* ולוקחת בחשבון מתנות קודמות מסוימות. אם נכס מזכה עובר לבן או בת זוג שנשארו בחיים, מנהל העיזבון רשאי לבחור בזיכוי הקנדי לבן או בת זוג בטופס 706-NA, חלק II, שורה 10, לצרף את החישוב שלו ולוותר באופן בלתי הפיך על ניכוי אמריקאי לבן או בת זוג עד מועד הבחירה ב-QDOT. את הבחירה הזו יש לעשות, ככלל, בדוח שמוגש לא יאוחר משנה אחרי מועד ההגשה של הדוח, כולל הארכות שאושרו (האמנה, סעיף XXIX B(3); IRS: הוראות לטופס 706-NA; IRS: הוראות לטופס 706). החישוב דורש את שווי הנכסים בפועל, מתנות, ניכויים ועמדה לפי האמנה.

אם ערך הנכסים יורד אחרי הפטירה ונשאר מס עיזבון אמריקאי לתשלום, מנהל העיזבון יכול לבחור בהערכה חלופית בטופס 706-NA, חלק V, שורה 1, בעת הגשת הדוח. הבחירה חלה על כל הנכסים ודורשת גם עיזבון ברוטו נמוך יותר וגם מס עיזבון נטו נמוך יותר. נכס שנמכר או חולק בתוך שישה חודשים נבדק לפי שוויו במועד ההעברה. נכס אחר נבדק לפי שוויו אחרי שישה חודשים (IRS: הוראות לטופס 706-NA).

האם מס עיזבון אמריקאי יכול להקטין את המס בדוח האחרון בקנדה?

לפעמים. סעיף XXIX B(6) מתיר ניכוי מוגבל מהמס הקנדי בגין מס עיזבון או ירושה פדרלי או מדינתי שמגיע על נכס הממוקם בארה״ב. במס שהוטל במועד הפטירה, הוא חל כנגד מס קנדי על הכנסה, רווחים או רווחי הון ממקור אמריקאי בשנת הפטירה. אם העיזבון העולמי ברוטו עולה על $1,200,000, הוא יכול להגיע גם להכנסה, לרווחים או לרווחי הון של אותה שנה מנכס שהיה ממוקם בארה״ב במועד הפטירה. האמנה מתאמת זאת עם כל זיכוי בגין מס הכנסה אמריקאי (האמנה, סעיף XXIX B(6)).

זו מגבלה שקשורה להכנסה ולנכסים מסוימים, ולא קיזוז כללי כנגד כל המס בטופס T1 האחרון בקנדה. מה שייך לטופס T1 האחרון או לטופס T3 של העיזבון מפורט במדריך מסים כשמישהו נפטר בקנדה.

המס הקנדי על רווח במועד הפטירה יכול להשתנות בנפרד: נכס מזכה שעובר לבן או בת זוג תושבי קנדה או לנאמנות לבן או בת זוג יכול להיות כפוף לגלגול לפי סעיף קטן 70(6) בחוק מס ההכנסה אם הוא עובר בפועל בתוך 36 חודשים. מנהל העיזבון רשאי לבחור שהגלגול לא יחול בטופס T1 האחרון. אם עיזבון בשיעור מדורג (graduated rate estate) מממש אחר כך הפסדי הון או הפסדים סופיים כשירים בשלוש שנות המס הראשונות שלו, הנציג המשפטי רשאי לבחור לפי סעיף קטן 164(6) להעביר אותם לטופס T1 האחרון. שולחים את מכתב הבחירה ואת טופס T1-ADJ עד המאוחר מבין מועד ההגשה של טופס T1 האחרון ומועד ההגשה של טופס T3 לשנת ההפסד (CRA: רווחי הון במועד פטירה; חוק מס ההכנסה, סעיף 164; CRA: מדריך T3 לנאמנויות).

לדוגמה, אם הפטירה יוצרת רווח קנדי חייב במס על דירה בארה״ב שמוחזקת ישירות, מס עיזבון אמריקאי שמגיע על הנכס הזה יכול להקטין את המס הקנדי על הרווח, במסגרת מגבלות האמנה (האמנה, סעיף XXIX B(6)).

האם הנפטר או העיזבון צריכים להגיש דוח מס הכנסה בארה״ב?

הנפטר והעיזבון הם שני נישומים נפרדים לצורכי מס הכנסה בארה״ב. אם הנפטר היה צריך להגיש טופס 1040-NR על הכנסה אמריקאית לפני הפטירה, מנהל העיזבון מגיש את הדוח האחרון הזה. עיזבון זר שחייב להגיש בגין הכנסה אחרי הפטירה משתמש, ככלל, בטופס 1040-NR. בדקו את סוג ההכנסה ואת הניכוי במקור, כי הכנסה פסיבית שנוכה עליה מס במלואו עשויה שלא לחייב דוח. טופס 706-NA אינו מדווח על ההכנסה של אף אחת מהתקופות (IRS: פרסום 559; IRS: הוראות לטופס 1040-NR).

יש לבדוק בנפרד את הסיווג האמריקאי של העיזבון. הוראות טופס 1041 של ה-IRS מפנות נאמן של עיזבון זר לטופס 1040-NR ולא לטופס 1041. דיווח שנתי על שכירות שוטפת מופיע במדריך קנדים עם נכס להשכרה בארה״ב.

איזה ניכוי במקור חל אם העיזבון מוכר את הדירה בארה״ב?

אם עיזבון זר מוכר נדל״ן בארה״ב, הקונה מנכה במקור, ככלל, 15% מהסכום הממומש לפי FIRPTA. במכירה במזומן זהו, ככלל, מחיר המכירה ברוטו, כולל חוב שהקונה נוטל על עצמו, ולא הרווח של העיזבון או המזומן שנשאר אחרי תשלום המשכנתה. הניכוי במקור אינו המס הסופי על הרווח. שימוש מזכה של הקונה כבית מגורים יכול לבטל את הניכוי במקור אם הסכום הממומש אינו עולה על US$300,000, או להפחית את השיעור ל-10% אם הוא גבוה מהסכום הזה אך אינו עולה על US$1,000,000 (IRS: ניכוי במקור לפי FIRPTA; IRS: כלל השיעורים; IRS: חריגים).

לחריג של בית מגורים ללא ניכוי במקור, הקונה חייב להיות יחיד, והקונה או משפחתו חייבים לתכנן לגור שם לפחות 50% מהימים שבהם מישהו משתמש בנכס בכל אחת משתי תקופות ה-12 חודשים הראשונות אחרי הסגירה. ימים שבהם הנכס ריק אינם נספרים (IRS: הוראות לטופס 8288).

לפני הסגירה חשובים השימוש המתוכנן של הקונה, הסכום הממומש המלא, מעמד המס האמריקאי של המוכר וכל אישור ניכוי במקור של ה-IRS. למכירה ולהחזר של ניכוי עודף ראו מכירת נדל״ן בארה״ב כקנדי.

האם מנהל עיזבון שהוא תושב ארה״ב הופך את העיזבון הקנדי לתושב ארה״ב?

כתובת של מנהל העיזבון בארה״ב אינה קובעת לבדה את תושבות המס של העיזבון הקנדי. CRA בודקת היכן מתקבלות בפועל ההחלטות האמיתיות של העיזבון והיכן נמצאים הניהול והשליטה המרכזיים שלו. מנהל העיזבון מפעיל בדרך כלל את השליטה הזו, אבל יורשים או מקבלי החלטות אחרים עשויים להפעיל אותה בפועל (CRA: תושבות של נאמנות או עיזבון).

שמרו רישומים של מי מנחה את ההשקעות, מאשר חלוקות, ממנה יועצים ומקבל החלטות, ושל המקום שבו ההחלטות האלה מתקבלות. מנהל עיזבון שמקבל את ההחלטות העיקריות מארה״ב עשוי לשנות את הניתוח של התושבות הקנדית. בדקו בנפרד את הסיווג של העיזבון לצורכי מס הכנסה בארה״ב לפני שאתם בוחרים בין טופס 1040-NR לטופס 1041. הכתובת בארה״ב לבדה אינה מכריעה (CRA: תושבות של נאמנות או עיזבון; IRS: הוראות לטופס 1041).

אם העיזבון תושב בשתי המדינות לפי הדין הפנימי, סעיף IV(4) באמנה מעביר את תושבות האמנה שלו ואת הטיפול בו לפי האמנה לרשויות המוסמכות להסכמה הדדית. כתובת של מנהל העיזבון אינה כלל הכרעה באמנה (אמנת קנדה–ארה״ב, סעיף IV).

אילו מועדים בארה״ב ובקנדה מנהל העיזבון צריך לעקוב אחריהם?

מועד ההגשה של טופס 706-NA הוא תשעה חודשים אחרי הפטירה. מגישים טופס 4768 עד אותו מועד מקורי כדי לקבל הארכת הגשה אוטומטית של שישה חודשים. זמן הגשה ארוך יותר אינו נותן בעצמו זמן תשלום ארוך יותר. לטופס T1 האחרון בקנדה ולטופס T3 של העיזבון יש מועדים משלהם (IRS: הוראות לטופס 706-NA; IRS: הוראות לטופס 4768; CRA: מועדים אחרי פטירה).

מנהל עיזבון מחוץ לארה״ב שכבר קיבל את ההארכה הזו רשאי לבקש זמן הגשה נוסף בטופס 4768 שני, עם הסבר (IRS: הוראות לטופס 706-NA).

אם הנפטר או בן או בת זוג שגרו איתו ניהלו עסק במועד הפטירה, מועד ההגשה של טופס T1 האחרון הוא 15 ביוני אחרי שנת הפטירה למקרי פטירה עד 15 בדצמבר, או שישה חודשים אחרי הפטירה במקרי פטירה מאוחרים יותר. מועד התשלום אינו זז עם הארכת ההגשה הזו. יש לבדוק גם את סוף שנת המס הראשונה של העיזבון ואם נדרש טופס T3 (CRA: מועדים אחרי פטירה).

מועד ההגשה של טופס 1040-NR אחרון שנדרש הוא ה-15 בחודש השישי אחרי סוף שנת המס שלו, או בחודש הרביעי אם הנפטר קיבל שכר שחל עליו ניכוי במקור אמריקאי. מועד ההגשה של טופס 1040-NR של עיזבון זר הוא ה-15 בחודש השישי אחרי סוף שנת המס שלו, או בחודש הרביעי אם יש לו משרד בארה״ב. מועד ההגשה של טופס 1041 של עיזבון מקומי הוא ה-15 בחודש הרביעי (IRS: הוראות לטופס 1040-NR; IRS: הוראות לטופס 1041). בדקו גם במדינה שבה נמצא הנדל״ן בארה״ב אם נדרשים דוח מס עיזבון נפרד ושחרור שעבוד. הגשות פדרליות אינן פותרות דרישות של המדינה (מדינת ניו יורק: מס עיזבון).

הגשה נדרשת של טופס 706-NA אינה מחייבת תמיד גם טופס 8971. בדקו קודם את החריגים שלו, ובפרט אם העיזבון ברוטו בתוספת מתנות חייבות מותאמות ופטור ספציפי נמוך מהפטור הבסיסי לשנת הפטירה. אם נדרש, מגישים טופס 8971 ומוסרים את נספחי Schedule A ליורשים עד המוקדם מבין 30 יום אחרי הגשת טופס 706-NA ו-30 יום אחרי מועד ההגשה שלו, כולל הארכות (IRS: הוראות לטופס 8971).

לפני החלוקה, הנציג המשפטי צריך לקבל אישור סילוק מ-CRA בטופס TX19 אחרי שהדוחות הנדרשים נקבעו בשומה והמס שולם או הובטח. אם לנפטר היה חשבון GST/HST, משתמשים גם בטופס GST352. בלי אישור סילוק, סעיף קטן 159(3) בחוק מס ההכנסה מטיל על הנציג אחריות אישית למס שלא שולם עד שווי מה שחולק, ו-CRA רשאית להעריך את האחריות הזו בכל עת (חוק מס ההכנסה, סעיף 159; CRA: אישור סילוק). עיזבון בקוויבק מגיש גם טופס TP-1 אחרון משלו וכל טופס TP-646 שנדרש, ומנהל העיזבון שלו (liquidator) חייב לבקש אישור חלוקה נפרד מ-Revenu Québec בטופס MR-14.A לפני שישלם את חובות הנפטר או חילק נכסים או הכנסה שנוצרה אחרי הפטירה. קוויבק מתירה הוצאות דחופות עד C$12,000 לפני האישור הזה. לפי חוק המינהל המסי של קוויבק (Tax Administration Act), מי שמחלק בלי הרשאה אחראי אישית עד שווי מה שחילק. ל-Revenu Québec יש, ככלל, ארבע שנים מהחלוקה להעריך את האחריות הזו (Revenu Québec: דוחות ומועדים; Revenu Québec: אישור חלוקה; Revenu Québec: מדריך לדוח נאמנות).

גם המס בארה״ב יכול לעקוב אחרי הנכסים. שעבוד מס עיזבון פדרלי נמשך, ככלל, עשר שנים מהפטירה, וסעיף 6324(a)(2) בקוד המסים הפנימי (Internal Revenue Code) מטיל על מקבלי נכסים מסוימים מהעיזבון ברוטו אחריות אישית למס עיזבון שלא שולם, עד שווי הנכס במועד הפטירה. אם עיזבון חדל פירעון משלם לאחרים למרות תביעת מס פדרלית ידועה או כזו שאפשר לגלות באופן סביר, הנציג שלו יכול להיות אחראי אישית עד גובה התשלומים האלה לפי 31 USC 3713(b). סעיף 6901 מתיר, ככלל, להעריך מקבל ראשון עד שנה אחרי שתקופת השומה של העיזבון מסתיימת. לגבי נאמן, המועד הוא המאוחר מבין שנה אחרי שהאחריות נוצרה וסוף תקופת גביית המס (קוד ארה״ב: שעבוד מס עיזבון ואחריות מקבלים; קוד ארה״ב: תביעות פדרליות; קוד ארה״ב: תקופות שומה; IRS: פרסום 559).

מה מנהל העיזבון צריך לאסוף קודם?

התחילו בהוכחת הסמכות ובשווי של שניהם: הנכסים בארה״ב והעיזבון כולו. ה-IRS מבקש תעודת פטירה, צוואה או הוכחה אחרת למינוי, הערכות שווי ותמיכה בטענות לפי האמנה. במסלול אישור ההעברה שלו מתווסף תצהיר אם לא נדרש טופס 706-NA (IRS: הוראות לטופס 706-NA; IRS: דרישות לאישור העברה).

• תעודת פטירה, צוואה, תוספות לצוואה, מסמכי probate או מינוי, ותרגומים לאנגלית היכן שצריך.
• דפי חשבון במועד הפטירה למניות בארה״ב, לחשבונות בנק ולנכסים אחרים. שטרי בעלות, רישום בעלות, רישומי משכנתה והערכת שווי לנדל״ן בארה״ב.
• שווי עולמי של נכסים וחובות במועד הפטירה, מסמכי בעלות משותפת ורישומי מתנות חייבות במס קודמות בארה״ב. לטופס 706-NA, חלק IV, שורה 2, השיגו דוח מס מוות זר מאומת, או אם לא הוגש דוח, רשימת נכסים וחובות מאומתת של העיזבון מרישומי probate או ניהול העיזבון (IRS: הוראות לטופס 706-NA).
• הדוחות של הנפטר בארה״ב ובקנדה, רישומי שכירות וניכוי במקור בארה״ב וכל מסמכי מכירה מתוכננים.
• דרישות השחרור הכתובות של הגוף שמחזיק בנכסים או של בעל הזכות בנכס, וכן רישומים שמראים מי מנהל את העיזבון ומאיפה.

אם לעיזבון יש הגשות מס בארה״ב או משלמים אמריקאים, מגישים בקשה ל-EIN של העיזבון ומוסרים אותו למשלמים שמדווחים על הכנסה אחרי הפטירה. מגישים טופס 56 כדי להודיע ל-IRS על תפקידכם כנאמן כשהמידע הנדרש זמין. משתמשים ב-EIN של העיזבון בדוחות שלו (IRS: פרסום 559).

דוגמה

הערכים להמחשה והם בדולרים אמריקאיים. תושב קנדה נפטר ובבעלותו מניות של חברות אמריקאיות בשווי $200,000 ודירה בארה״ב בשווי $500,000. העיזבון העולמי ברוטו שלו הוא $7 מיליון, כולל הנכסים האלה בארה״ב, ונניח שאין מתנות חייבות במס קודמות. הנכסים בארה״ב מסתכמים ב-$700,000, ולכן טופס 706-NA עומד במבחן ההגשה גם אם זיכויי האמנה יבטלו בסופו של דבר את המס. שבר האמנה לזיכוי היחסי הוא $700,000 ÷ $7 מיליון, כלומר 10%. מנהל העיזבון צריך הערכות שווי עולמיות כדי לתמוך בשבר הזה, ואז שואל את המחזיק בנכס אם הוא דורש אישור העברה של ה-IRS. כל שכירות בארה״ב לפני הפטירה ואחריה נבדקת בדוחות מס הכנסה נפרדים.

המצב שלכם שונה?

• הנפטר היה אזרח ארה״ב, בעל מושב בארה״ב או אזרח ארה״ב לשעבר: מסלול מס העיזבון עשוי להשתנות. קבלו עזרה במיסוי חוצה גבולות.
• אתם צריכים את טופס T1 האחרון בקנדה, את טופס T3 של העיזבון או את אישור הסילוק של CRA: ראו מסים כשמישהו נפטר בקנדה.
• ירשתם מהורה קנדי ואתם גרים בארה״ב: ראו מתנות וירושות מחו״ל לדיווח שלכם.
• ירשתם חשבון פרישה אמריקאי ואתם גרים בקנדה: ראו חשבונות פרישה אמריקאיים בקנדה.
• אתם מתכננים איך להחזיק נכס בארה״ב לפני הפטירה: ראו איך קנדי צריך להחזיק נכס בארה״ב.
• העיזבון מוכר נדל״ן בארה״ב או גובה שכירות: ראו מכירת נדל״ן בארה״ב כקנדי או קנדים עם נכס להשכרה בארה״ב.
• בחירה לפי האמנה, עיזבון גדול, מקבל החלטות תושב ארה״ב או חשבון מוקפא דורשים הגשות מתואמות: קבלו עזרה במיסוי חוצה גבולות עם המסמכים שלמעלה.