הכרה בהכנסה לפי ASC 606 בסטארט-אפ לפני הביקורת הראשונה

מתי סטארט-אפ צריך להכיר בהכנסה לפי ASC 606?

סטארט-אפ מכיר בהכנסה כשהוא מעביר ללקוח סחורה או שירות שהובטחו, ולא כשהוא שולח חשבונית או גובה מזומן. סחורה עוברת כשהלקוח מקבל שליטה עליה, כלומר יכול לכוון את השימוש בפריט ולקבל כמעט את כל התועלות שנותרו בו (פסקה ⁦606-10-25-25⁩); שירות עובר כפי שהלקוח מקבל אותו. ASC 606 הוא התקן החשבונאי האמריקאי לעניין הזה. הוא מציג הכנסה כשסחורות או שירותים עוברים, בסכום שהחברה מצפה להיות זכאית לו (סיכום של FASB).

התקן פועל בחמישה שלבים (Topic 606, פסקה ⁦606-10-25-1⁩ ואילך).

מסירה לבדה לא מכריעה. אם חוזה נכשל בשלב 1, למשל כי הגבייה אינה צפויה, מזומן שהתקבל נשאר התחייבות, והחברה ממשיכה לבדוק אם החוזה יעבור אחר כך את שלב 1. עד אז המזומן הופך להכנסה רק כשהוא אינו ניתן להחזר ומתקיים אחד משלושה דברים: לא נותר דבר למסור וכמעט כל המזומן שהובטח התקבל; החוזה הסתיים; או שהסחורות או השירותים שהוא משלם עליהם הועברו, ההעברות פסקו ואין חובה להעביר עוד (פסקאות ⁦606-10-25-6⁩ עד ⁦25-8⁩, כפי שתוקנו ב-⁠ASU ⁦2016-12⁩). בשלב 3, החזרים, החזרות, זיכויים ועמלות מבוססות שימוש הופכים את המחיר למשתנה: החברה מעריכה אותו וסופרת רק את מה שלא סביר שיבוטל בהמשך (פסקאות ⁦606-10-32-5⁩, ⁦32-6⁩ ו-⁠⁦32-11⁩).

המקרה אינו פשוט כשחוזה אחד מחבר חומרה, התקנה ושירותים; כשחיוב או מזומן מקדימים את המסירה; כשבחוזה יש תנאי קבלה, החזר או שימוש; או כשמשקיעים כבר ראו הכנסות שנבנו מחשבוניות. אם רואה חשבון מבקר או משקיע ביקשו הכנסות לפי ASC 606, או שמספרים מתוקנים עלולים להיות שונים ממספרים שכבר הוצגו למשקיעים, זה הרגע להכניס איש מקצוע.

אספו כל חוזה, את החשבוניות ומועדי התשלום, את קבלות המזומן, הוכחה למסירה או להשלמה, ואת מדיניות ההכנסות שבשימוש כיום.

האם סטארט-אפ חייב לפעול לפי ASC 606, או רק כשרואה חשבון מבקר או משקיע מבקשים?

סטארט-אפ פועל לפי ASC 606 כשהוא מכין דוחות כספיים לפי GAAP (כללי החשבונאות המקובלים בארה״ב). בפועל זה קורה כשרואה חשבון מבקר, משקיע או מלווה מבקשים דוחות מבוקרים. ASC 606 הוא כלל ההכנסות בתוך GAAP. זהו תקן חשבונאי ולא כלל מס, וחוות דעת של ביקורת על דוחות GAAP מכסה את ההכנסות לפי Topic 606.

ספרים שרושמים הפקדות בבנק או חשבוניות ישירות להכנסה אולי אינם עומדים בתקן: חשבוניות ומסירה לפעמים מתיישרות ולפעמים לא, ולכן צריך לבדוק כל חוזה מולו. מה כוללת ביקורת ראשונה מוסבר בדוחות כספיים מבוקרים למשקיעים.

האם חשבונית היא הכנסה, או שמכירים בהכנסה כשהעבודה נמסרת?

מכירים בהכנסה כשהעבודה או המוצר נמסרים, ולא כשהוצאה חשבונית. חשבונית מבקשת תשלום. ASC 606 שואל אם סחורה או שירות שהובטחו הועברו ללקוח (פסקה ⁦606-10-25-23⁩).

השניים מתיישרים כשהחיוב עוקב אחרי העבודה, למשל תעריף קבוע לשעת עבודה: ההכנסה יכולה להיות שווה לסכום שהחברה זכאית להוציא עליו חשבונית, כשהסכום הזה תואם ישירות את הערך שנמסר עד כה (פסקה ⁦606-10-55-18⁩). סכומים שנגבים עבור צדדים שלישיים, כמו חלק ממסי המכירה, אינם הכנסה כלל, וחברה רשאית לבחור להשמיט את כל מסי המכירה, השימוש והערך המוסף שהיא גובה (פסקה ⁦606-10-32-2⁩; פסקה ⁦606-10-32-2A⁩).

ייצוא מערכת חיוב או פיד מהבנק הוא רשימת חוזים לבדיקה ולא דוח הכנסות: רישום כל חשבונית כהכנסה מנפח את ההכנסה בכל מקום שבו החיוב מקדים את המסירה.

המזומן הגיע לפני המסירה: זו הכנסה נדחית או הכנסה?

מזומן שהתקבל לפני המסירה עדיין אינו הכנסה. החברה חייבת ללקוח סחורות או שירותים, והתקן קורא להתחייבות הזו התחייבות חוזית (contract liability). מכירים בהכנסה כשהסחורות או השירותים עוברים (פסקה ⁦606-10-55-46⁩). הכנסה נדחית היא השם המקובל בהנהלת חשבונות; התקן אינו אוסר תיאורים חלופיים (פסקה ⁦606-10-45-5⁩).

ההתחייבות יכולה להופיע גם לפני המזומן: כשהתשלום אמור להתקבל לפני המסירה וזכות החברה לו אינה מותנית, למשל כי הלקוח לא יכול לבטל. אם הלקוח יכול לבטל עד שישלם, לא רושמים דבר עד שהמזומן מגיע (פסקאות ⁦606-10-55-284⁩ עד ⁦55-286⁩). מה שהספרים מראים תלוי במי שביצע (פסקאות ⁦606-10-45-1⁩ עד ⁦45-4⁩):

על מנויים ששולמו מראש ולוחות חודשיים, ראו הכנסה נדחית במנויי SaaS. על המועד שבו תשלום מראש חייב במס, ראו תשלומים מראש ופיקדונות של לקוחות.

במה שונה עיתוי ההכנסה בחומרה, בשירותים, באבני דרך ובדמי הטמעה?

העיתוי תלוי בשאלה אם הלקוח מקבל שליטה ברגע אחד או בהדרגה. סחורות עוברות בדרך כלל בנקודת זמן; שירותים עוברים בדרך כלל לאורך זמן (סיכום של FASB). הכללים נמצאים בTopic 606: סימני שליטה (⁦606-10-25-30⁩), שירותים לאורך זמן (⁦25-27⁩ ו-⁠⁦55-5⁩), שיטות תפוקה ותשומה (⁦55-17⁩ ו-⁠⁦55-20⁩) ודמי פתיחה שאינם ניתנים להחזר (⁦55-50⁩ עד ⁦55-53⁩).

חריג אחד בסחורות: בהסדר של חיוב והחזקה אצל המוכר (bill-and-hold), החברה מחייבת על מוצר אבל שומרת על החזקה פיזית בו (פסקה ⁦606-10-55-81⁩). ללקוח יכולה להיות שליטה לפני שהמוצר נשלח, אבל רק אם הסיבה מהותית, המוצר מזוהה כשל הלקוח, הוא מוכן להעברה, והחברה אינה יכולה להשתמש בו או להפנות אותו לאחר (פסקה ⁦606-10-55-83⁩).

מתי חוזה הוא רכיב מסירה אחד ומתי כמה?

בחוזה יש כמה רכיבי מסירה כשכל הבטחה נפרדת: הלקוח יכול ליהנות ממנה לבדה או עם משאבים זמינים בקלות, וההבטחה ניתנת לזיהוי נפרד בתוך החוזה (פסקה ⁦606-10-25-19⁩). התאמה אישית משמעותית או שילוב עם הבטחות אחרות, ותלות חזקה בין הבטחות, מרחיקות מזיהוי נפרד (פסקה ⁦606-10-25-21⁩).

הבטחה שאינה נפרדת משולבת עם אחרות עד שהחבילה נפרדת, ולפעמים משמעות הדבר שכל החוזה הוא רכיב מסירה אחד (פסקה ⁦606-10-25-22⁩). משימות הקמה אדמיניסטרטיביות שאינן מעבירות דבר ללקוח אינן רכיבי מסירה (פסקה ⁦606-10-25-17⁩).

כשיש כמה רכיבי מסירה, המחיר מחולק בדרך כלל לפי מה שכל אחד נמכר בו בנפרד. המחיר שמודפס בחשבונית אולי אינו המחיר העצמאי הזה (פסקאות ⁦606-10-32-29⁩ ו-⁠⁦32-32⁩). מכירים בכל חלק כשהמסירה שלו מתרחשת. השאלה אם הבטחה נפרדת, ובכמה היא נמכרת לבדה, היא שיקול דעת שרואה חשבון מבקר צפוי לבדוק. אם ההכנסה ברוטו או נטו בשוק מקוון היא שאלה נפרדת: ראו הכנסה ברוטו או נטו בשוק מקוון.

איך מתקנים ספרים שרשמו חשבוניות כהכנסה לפני הביקורת הראשונה?

מתקנים אותם חוזה אחר חוזה, לפני תחילת הביקורת. ספרים שעדיין לא פורסמו כדוחות כספיים מתוקנים בסדר הזה:

1. מרכיבים רשימה של כל חוזה לקוח ושל העבודה שבוצעה בתקופות שרואה החשבון המבקר או המשקיעים יבדקו. מתאימים לרשימה חשבוניות וקבלות מזומן, ומסמנים עבודה שנמסרה או נמסרה חלקית ומעולם לא חויבה.
2. מתאימים לכל חוזה ראיות למסירה: רישומי משלוח וקבלה, דפי שעות, תאריכי הפעלה או עלייה לאוויר.
3. ממיינים כל חוזה לנמסר, נמסר חלקית או לא נמסר. סכומים שנמסרו הם בדרך כלל הכנסה בתקופת המסירה, אלא אם החוזה נכשל בשלב 1 או שתנאי החזר, החזרה, קבלה או זיכוי משנים את המחיר או את המועד שבו הלקוח קיבל שליטה. מחלקים חוזים שנמסרו חלקית לפי רכיב מסירה. עבודה שהורווחה ולא חויבה היא הכנסה עם חייבים אם רק הזמן צריך לעבור לפני שהתשלום אמור להתקבל, או עם נכס חוזי אם משהו אחר צריך לקרות קודם (פסקאות ⁦606-10-25-23⁩ ו-⁠⁦45-3⁩ עד ⁦45-4⁩).
4. מוציאים סכומים שלא נמסרו מההכנסות. אם הלקוח שילם, או שהתשלום אמור להתקבל והלקוח לא יכול לבטל, רושמים התחייבות חוזית (הכנסה נדחית). אם אף אחד מהשניים לא מתקיים, ייתכן שהסכום עדיין לא שייך למאזן (פסקאות ⁦606-10-45-1⁩ עד ⁦45-4⁩ ו-⁠⁦55-284⁩ עד ⁦55-286⁩). רושמים כל תיקון בתקופה שההכנסה שייכת לה, כרישום התאמה מתוארך עם הערה על מה שהשתנה ולמה, ולא דורסים את הרישומים המקוריים, כדי שרואה החשבון המבקר יוכל לעקוב. למפתח החשבונות צריך חשבון הכנסה נדחית לצורך זה.
5. משחררים הכנסה נדחית ככל שהמסירה מתרחשת, לפי לוח לכל חוזה, ואז משווים הכנסות מתוקנות לפי תקופה למה שהוצג למשקיעים או למלווה. ההבדלים הם הרשימה לרואה החשבון המבקר.

דוחות שכבר פורסמו למשקיעים או למלווה הם עניין אחר. התקן החשבונאי לטעות בדוחות שפורסמו בעבר דורש לתקן אותם למפרע ולגלות את הטעות (FASB Statement 154, שנמצא כעת ב-Subtopic 250-10). הוא חל על דוחות שפורסמו או שהיו זמינים לפרסום, כלומר דוחות מלאים בצורה ובתבנית העומדות ב-⁠GAAP (FASB Statement 165, שנמצא כעת ב-⁠Topic 855). השאלה אם מספרים שכבר הוצגו למשקיעים מתוך ספרים מבוססי חשבוניות נחשבים לדוחות שפורסמו, והאם הפער גדול מספיק כדי לתקן למפרע, היא שיקול דעת של החברה ושל רואה החשבון המבקר שלה.

מסמכי משקיעים והלוואות עשויים גם לקבוע מה החברה חייבת לדווח ומתי: קראו אותם, וסגרו מה לומר למשקיעים או למלווה עם רואה החשבון המבקר ועם יועץ משפטי לפני ששולחים מספרים מתוקנים. דוח שכבר הוגש אינו משתנה כשמתקנים את הספרים; האם צריך לשנות אותו תלוי בשיטת המס, ועל כך בהמשך.

איך ההכנסה בספרים קשורה להכנסה בדוח המס?

הן פועלות לפי כללים נפרדים. ASC 606 קובע את ההכנסה בספרים. שיטת החשבונאות הפדרלית למס קובעת את ההכנסה החייבת הפדרלית, ושתיהן יכולות להיות זהות או שונות.

דוח GAAP מבוקר שמשמש למטרות אשראי או לדיווח לבעלי מניות או לשותפים יכול להיות דוח כספי רלוונטי (applicable financial statement); ספרים פנימיים לא מבוקרים שאינם מוגשים לרגולטור אינם ברשימה בדרך כלל (⁦26 USC 451(b)(3)⁩; ⁦26 CFR 1.451-3⁩). לכן ביקורת ראשונה יכולה לשנות את עיתוי המס של סטארט-אפ בשיטת צבירה:

• בחוזה עם כמה רכיבי מסירה, חלוקת המחיר בדוח הזה קובעת את החלוקה לצורכי מס (⁦26 USC 451(b)(4)⁩).
• נישום בשיטת צבירה כולל תשלום מראש בהכנסה בשנה שבה התקבל, או רשאי לבחור לדחות חלק ממנו בשנה אחת, בהגשת דוח שמיישם את הדחייה או, אם זה משנה את השיטה שלו, דרך נהלי שינוי שיטה (⁦26 CFR 1.451-8(g)⁩). עם דוח כזה, החלק שנשאר מחוץ לשנה הראשונה הוא מה שעדיין אינו הכנסה בדוח; בלעדיו, זה החלק שעדיין לא הורווח (⁦26 USC 451(c)⁩; ⁦26 CFR 1.451-8(b)⁩ עד (d)). איך זה עובד מוסבר בתשלומים מראש ופיקדונות של לקוחות.
• אם הדוח מתוקן למפרע לפני שהדוח לאותה שנה הוגש, חייבים להשתמש בדוח המתוקן. אם השימוש בו ישנה את שיטת החשבונאות של החברה לצורכי מס, משתמשים בו רק אחרי ש-⁠IRS מתיר את שינוי השיטה (⁦26 CFR 1.451-3(a)(5)⁩). תיקון למפרע שמתקן טעות המתוארת ב-⁠⁦26 CFR 1.446-1(e)(2)(ii)(b)⁩ אינו שינוי שיטה (⁦1.451-3(l)(1)⁩); אם תיקון עיתוי הכנסה עומד בכך, זה שיקול דעת של מכין הדוחות.

באיזו שיטה חברה או שותפות רשאית להשתמש תלוי בסוגה ובתקבולים ברוטו שלה (⁦26 USC 448⁩; פרסום 538). למעבר, ראו מעבר משיטת מזומן לשיטת צבירה. לספרים בשיטת צבירה עם דוח מס בשיטת מזומן, ראו ספרים בשיטת צבירה ודוח מס בשיטת מזומן.

מה כדאי לאסוף ולכתוב עבור רואה החשבון המבקר?

אספו את הראיות לכל זרם הכנסה, ואז כתבו את הכללים שהחברה מיישמת. התקן מחייב חברה פרטית לגלות את מחויבויות הביצוע שלה (רכיבי המסירה הנפרדים), מתי היא בדרך כלל ממלאת אותן, ואת שיקולי הדעת שמשפיעים משמעותית על סכום ההכנסה ועל עיתויה (פסקאות ⁦606-10-50-12⁩ ו-⁠⁦50-17⁩; חברה פרטית רשאית לדלג על חלק מפירוט שיקולי הדעת לפי פסקה ⁦606-10-50-21⁩), ולכן רואה חשבון מבקר צפוי לבקש את שניהם.

אספו:

• כל חוזה לקוח, טופס הזמנה ותיקון, עם תנאי החזר, החזרה וזיכוי;
• כל חשבונית עם מועד התשלום שלה, וכל קבלת מזומן;
• הוכחה למסירה לכל אחד: רישומי משלוח וקבלה, דפי שעות, תאריכי עלייה לאוויר;
• ייצוא ממערכת החיוב שמתיישב עם יתרות ההכנסות וההכנסה הנדחית בספרים.

כתבו מדיניות הכנסות של עמוד אחד. לכל זרם הכנסה, כתבו מה נמסר, מתי השליטה עוברת או איך נמדדת ההתקדמות, איך מחלקים חוזים מצורפים, איך מטפלים בתשלומים מראש, בהחזרים ובזיכויים, ומי מאשר חריגים. משקיעים מבקשים את אותם רישומים: ראו רישומים כספיים שמשקיעים מבקשים בבדיקת נאותות.

דוגמה

הדוגמאות להמחשה בלבד. כל הסכומים בדולרים אמריקאיים.

חומרה שחויבה בדצמבר

סטארט-אפ חומרה מוציא חשבונית של ⁦$100,000⁩ בדצמבר עבור מכשירים שיישלחו בפברואר, בתנאים שבהם השליטה עוברת במסירה. בסוף השנה החשבונית אינה הכנסה. הספרים רשמו אותה כחיוב בחייבים וזיכוי בהכנסות, ⁦$100,000⁩. התיקון ב-⁠31 בדצמבר תלוי בחוזה:

• שולם, או אמור להתקבל בחוזה שהלקוח לא יכול לבטל: חיוב בהכנסות וזיכוי בהכנסה נדחית, ⁦$100,000⁩. בפברואר, כשהמכשירים נמסרים, חיוב בהכנסה נדחית וזיכוי בהכנסות.
• לא שולם, ועוד לא אמור להתקבל או שאפשר לבטל עד התשלום: חיוב בהכנסות וזיכוי בחייבים, ⁦$100,000⁩. דבר לא נשאר במאזן עד שהמזומן מגיע או, בחוזה שהלקוח לא יכול לבטל, עד שהתשלום מגיע למועדו; אז מחייבים חייבים או מזומן ומזכים הכנסה נדחית. המסירה בפברואר מעבירה אותה להכנסות.

בשני המקרים ⁦$100,000⁩ הופכים להכנסה בפברואר, שהוא השנה הבאה. אילו הלקוח ביקש מהסטארט-אפ להחזיק את המכשירים וכל ארבעת תנאי החיוב וההחזקה התקיימו, ההכנסה הייתה יכולה להגיע מוקדם יותר.

ייעוץ שחויב מראש

סטארט-אפ ייעוץ מחייב וגובה ⁦$60,000⁩ ב-⁠1 באוקטובר עבור פרויקט של שישה חודשים שנמסר בקצב אחיד, בערך ⁦$10,000⁩ בחודש.

ההכנסה עוקבת אחרי העבודה חודש אחר חודש. החלק שטרם הורווח יושב במאזן.

הקמה ותמיכה בחוזה אחד

סטארט-אפ חותם על חוזה של ⁦$200,000⁩. החשבונית מציגה ⁦$150,000⁩ להקמה ו-⁦$50,000⁩ לתמיכה. השאלה אם ההקמה היא רכיב מסירה נפרד משנה את התשובה.

• אם ההקמה נפרדת, המחיר מחולק לפי מחירי מכירה עצמאיים. נניח שהסטארט-אפ מוכר הקמה לבדה ב-⁦$120,000⁩ ואת אותה תמיכה לבדה ב-⁦$80,000⁩. ההקמה מקבלת ⁦$120,000⁩ והתמיכה מקבלת ⁦$80,000⁩, ולא ⁦$150,000⁩ ו-⁦$50,000⁩ שבחשבונית. ההקמה היא הכנסה כשהיא נמסרת; התמיכה היא הכנסה לאורך תקופת התמיכה.
• אם ההקמה אינה נפרדת, כל ⁦$200,000⁩ הם חבילה אחת, שמוכרים בה בדרך כלל לאורך תקופת השירות. זה קורה אם הלקוח אינו יכול ליהנות מההקמה גם עם משאבים זמינים בקלות אחרים, או אם התאמה אישית משמעותית הופכת את ההקמה והתמיכה לתשומות של שירות משולב אחד. הגדרה שגרתית בלבד לא מכריעה.

המצב שלכם שונה?

• רואה חשבון מבקר או משקיע ביקשו הכנסות לפי ASC 606, הספרים שלכם סופרים חשבוניות כהכנסה, או שתיקון למפרע יכול לשנות מספר שכבר הוצג למשקיעים: אילו חוזים מוכרים מתי, איך מתקנים את הספרים, ואיך ההכנסה המתוקנת מתיישבת עם הדוח הן החלטות שתלויות בחוזים שלכם. ראו עזרה בהנהלת חשבונות לסטארט-אפים.
• לקוחות משלמים מראש על תוכניות שנתיות או רב-שנתיות: השתמשו בהכנסה נדחית במנויי SaaS ובתשלומים מראש ופיקדונות של לקוחות לצד המס.
• הספרים שלכם בשיטת צבירה אבל הדוח בשיטת מזומן, או שאתם עוברים: ראו ספרים בשיטת צבירה ודוח מס בשיטת מזומן ומעבר משיטת מזומן לשיטת צבירה.
• אתם מתכוננים לביקורת ראשונה: ראו דוחות כספיים מבוקרים למשקיעים.
• אתם עומדים לגייס והספרים בפיגור: ראו ניקוי הספרים לפני גיוס.
• אתם מפעילים שוק מקוון או מוכרים מחדש סחורה של אחרים: ראו הכנסה ברוטו או נטו בשוק מקוון.