ASC 606: reconhecimento de receita em startup antes da auditoria

Quando uma startup deve reconhecer receita pela ASC 606?

Uma startup reconhece receita quando transfere ao cliente um bem ou serviço prometido, e não quando envia uma fatura ou recebe o dinheiro. Um bem é transferido quando o cliente obtém o controle dele, ou seja, pode dirigir o uso do item e obter substancialmente todos os benefícios restantes (parágrafo 606-10-25-25); um serviço é transferido à medida que o cliente o recebe. A ASC 606 é a norma contábil dos EUA para isso. Ela mostra a receita conforme os bens ou serviços são transferidos, no valor a que a empresa espera ter direito (resumo do FASB).

A norma funciona em cinco etapas (Topic 606, parágrafo 606-10-25-1 em diante).

A entrega, sozinha, não resolve. Se um contrato não passa na etapa 1, por exemplo porque o recebimento não é provável, o dinheiro recebido continua sendo um passivo, e a empresa segue testando se o contrato passa depois na etapa 1. Até lá, o dinheiro só vira receita quando não é reembolsável e uma de três coisas aconteceu: nada mais resta a entregar e substancialmente todo o dinheiro prometido foi recebido; o contrato terminou; ou os bens ou serviços pagos foram transferidos, as transferências cessaram e nenhuma outra é devida (parágrafos 606-10-25-6 a 25-8, conforme alterados pela ASU 2016-12). Na etapa 3, reembolsos, devoluções, créditos e tarifas por uso tornam o preço variável: a empresa o estima e conta apenas o que uma reversão posterior dificilmente desfaria (parágrafos 606-10-32-5, 32-6 e 32-11).

O caso deixa de ser simples quando um contrato reúne hardware, implantação e serviços; quando a cobrança ou o dinheiro correm à frente da entrega; quando o contrato tem condições de aceite, de reembolso ou de tarifa por uso; ou quando investidores já viram uma receita construída a partir de faturas. Se um auditor ou investidor pediu a receita pela ASC 606, ou se os números corrigidos podem diferir dos valores já mostrados aos investidores, é hora de chamar um profissional.

Reúna cada contrato, as faturas e os vencimentos, os recebimentos em dinheiro, a prova de entrega ou conclusão e a política de receita usada hoje.

Uma startup é obrigada a seguir a ASC 606, ou só quando um auditor ou investidor pede?

Uma startup segue a ASC 606 quando prepara demonstrações financeiras em GAAP. Na prática, isso significa quando um auditor, investidor ou credor pede demonstrações auditadas. A ASC 606 é a regra de receita dentro do US GAAP (princípios contábeis dos EUA). É uma norma contábil, não uma regra tributária, e o parecer de auditoria sobre demonstrações em GAAP cobre a receita pelo Topic 606.

Uma escrituração que lança depósitos bancários ou faturas direto como receita pode não seguir a norma: faturas e entrega às vezes coincidem e às vezes não, então cada contrato precisa ser testado. Para saber o que envolve uma primeira auditoria, veja demonstrações financeiras auditadas para investidores.

Fatura é receita, ou a receita é reconhecida quando o trabalho é entregue?

A receita é reconhecida quando o trabalho ou o produto é entregue, e não quando é faturado. A fatura pede o pagamento. A ASC 606 pergunta se um bem ou serviço prometido foi transferido ao cliente (parágrafo 606-10-25-23).

Os dois coincidem quando a cobrança acompanha o trabalho, por exemplo com um valor fixo por hora trabalhada: a receita pode ser igual ao valor que a empresa tem direito de faturar quando esse valor corresponde diretamente ao valor entregue até o momento (parágrafo 606-10-55-18). Valores cobrados em nome de terceiros, como alguns impostos sobre vendas, não são receita de forma alguma, e a empresa pode optar por excluir todos os impostos sobre vendas, de uso e sobre valor agregado que cobra (parágrafo 606-10-32-2; parágrafo 606-10-32-2A).

Uma exportação de cobranças ou um feed bancário é uma lista de contratos a testar, não um relatório de receita: lançar toda fatura como receita a superestima onde a cobrança corre à frente da entrega.

O dinheiro chegou antes da entrega: é receita diferida ou receita?

O dinheiro recebido antes da entrega ainda não é receita. A empresa deve bens ou serviços ao cliente, e a norma chama essa obrigação de passivo de contrato. A receita é reconhecida quando os bens ou serviços são transferidos (parágrafo 606-10-55-46). Receita diferida é o nome usual na escrituração; a norma não proíbe descrições alternativas (parágrafo 606-10-45-5).

O passivo também pode aparecer antes do dinheiro: quando o pagamento vence antes da entrega e o direito da empresa a ele é incondicional, por exemplo porque o cliente não pode cancelar. Se o cliente pode cancelar até pagar, nada é lançado até o dinheiro chegar (parágrafos 606-10-55-284 a 55-286). O que a escrituração mostra depende de quem cumpriu a sua parte (parágrafos 606-10-45-1 a 45-4):

Para assinaturas pagas antecipadamente e cronogramas mensais, veja receita diferida em assinaturas de SaaS. Para saber quando um pagamento antecipado é tributado, veja pagamentos antecipados e depósitos de clientes.

Como o momento da receita difere para hardware, serviços, marcos e taxas de implantação?

O momento depende de o cliente obter o controle de uma só vez ou aos poucos. Bens geralmente são transferidos em um ponto no tempo; serviços geralmente são transferidos ao longo do tempo (resumo do FASB). As regras estão no Topic 606: indicadores de controle (606-10-25-30), serviços ao longo do tempo (25-27 e 55-5), métodos de produto e de insumo (55-17 e 55-20) e taxas iniciais não reembolsáveis (55-50 a 55-53).

Uma exceção para bens: em um acordo de bill-and-hold, a empresa fatura um produto, mas mantém a posse física dele (parágrafo 606-10-55-81). O cliente pode ter o controle antes de o produto ser enviado, mas só se o motivo for substantivo, o produto estiver identificado como do cliente, estiver pronto para ser transferido e a empresa não puder usá-lo nem redirecioná-lo (parágrafo 606-10-55-83).

Quando um contrato é um entregável e quando são vários?

Um contrato tem vários entregáveis quando cada promessa é distinta: o cliente pode se beneficiar dela sozinha ou com recursos prontamente disponíveis, e a promessa é identificável separadamente dentro do contrato (parágrafo 606-10-25-19). Personalização ou integração significativa com outras promessas, e forte dependência entre promessas, apontam contra a identificação separada (parágrafo 606-10-25-21).

Uma promessa que não é distinta é combinada com outras até o conjunto ser distinto, o que pode significar que o contrato inteiro é um só entregável (parágrafo 606-10-25-22). Tarefas administrativas de configuração que não transferem nada ao cliente não são entregáveis (parágrafo 606-10-25-17).

Com vários entregáveis, o preço geralmente é dividido na proporção do que cada um vale quando vendido separadamente. O preço impresso na fatura pode não ser esse preço avulso (parágrafos 606-10-32-29 e 32-32). Cada parte é reconhecida quando a sua própria entrega acontece. Se uma promessa é distinta, e quanto ela vale sozinha, são julgamentos que um auditor provavelmente vai testar. Se a receita de um marketplace é bruta ou líquida é uma questão à parte: veja receita bruta ou líquida em um marketplace.

Como corrigimos a escrituração que registrou faturas como receita antes da primeira auditoria?

Corrija contrato a contrato, antes de a auditoria começar. A escrituração que ainda não foi emitida como demonstração financeira é corrigida nesta ordem:

1. Liste todos os contratos de clientes e o trabalho feito nos períodos que o auditor ou os investidores vão testar. Ligue faturas e recebimentos a essa lista e sinalize o trabalho entregue ou parcialmente entregue que nunca foi faturado.
2. Ligue cada contrato a uma prova de entrega: registros de envio e aceite, folhas de horas, datas de ativação ou de entrada em operação.
3. Classifique cada um em entregue, parcialmente entregue ou não entregue. Os valores entregues geralmente são receita no período da entrega, a menos que o contrato não passe na etapa 1 ou que condições de reembolso, devolução, aceite ou crédito mudem o preço ou o momento em que o cliente obteve o controle. Divida os contratos parcialmente entregues por entregável. O trabalho ganho e ainda não faturado é receita com uma conta a receber, se só é preciso que o tempo passe até o pagamento vencer, ou com um ativo de contrato, se algo mais precisa acontecer antes (parágrafos 606-10-25-23 e 45-3 a 45-4).
4. Tire da receita os valores não entregues. Se o cliente pagou, ou o pagamento venceu e o cliente não pode cancelar, lance um passivo de contrato (receita diferida). Se nenhuma das duas coisas ocorreu, o valor talvez ainda não pertença ao balanço patrimonial (parágrafos 606-10-45-1 a 45-4 e 55-284 a 55-286). Registre cada correção no período a que a receita pertence, como um lançamento de ajuste datado, com uma nota do que mudou e por quê, em vez de sobrescrever os lançamentos originais, para que o auditor possa rastreá-lo. O plano de contas precisa de uma conta de receita diferida para isso.
5. Libere a receita diferida conforme a entrega acontece, com um cronograma por contrato, e depois compare a receita corrigida por período com o que foi mostrado aos investidores ou a um credor. As diferenças são a lista para o auditor.

Demonstrações já emitidas a investidores ou a um credor são diferentes. A norma contábil para um erro em demonstrações emitidas anteriormente exige reapresentá-las e divulgar o erro (FASB Statement 154, hoje no Subtopic 250-10). Ela abrange demonstrações emitidas ou disponíveis para emissão, isto é, demonstrações completas em forma e formato que cumprem o GAAP (FASB Statement 165, hoje no Topic 855). Se contam os números já mostrados a investidores a partir de uma escrituração baseada em faturas, e se uma diferença é grande o bastante para reapresentar, é um julgamento da empresa e do seu auditor.

Os documentos de investidores e de empréstimos também podem definir o que a empresa deve informar e quando: leia-os e combine com o auditor e com o advogado o que dizer aos investidores ou ao credor antes de enviar números corrigidos. Uma declaração já entregue não muda por se corrigir a escrituração; se ela precisa mudar depende do método fiscal, tratado a seguir.

Como se relacionam a receita da escrituração e a receita da declaração de imposto?

Seguem regras separadas. A ASC 606 define a receita contábil. O método de contabilidade fiscal federal define a renda tributável federal, e os dois podem coincidir ou diferir.

Uma demonstração em GAAP auditada, usada para fins de crédito ou para informar acionistas ou sócios, pode ser uma demonstração financeira aplicável; escrituração interna não auditada, que não é entregue a um órgão regulador, geralmente não consta da lista (26 USC 451(b)(3); 26 CFR 1.451-3). Assim, uma primeira auditoria pode mudar o momento do imposto de uma startup pelo regime de competência:

• Em um contrato com vários entregáveis, a alocação do preço nessa demonstração define a alocação para fins fiscais (26 USC 451(b)(4)).
• Um contribuinte pelo regime de competência inclui um pagamento antecipado na renda no ano em que o recebe, ou pode optar por diferir parte dele por um ano, entregando uma declaração que aplica o diferimento ou, se isso mudar o seu método, pelos procedimentos de mudança de método (26 CFR 1.451-8(g)). Com essa demonstração, a parte mantida fora do primeiro ano é a que ainda não é receita na demonstração; sem ela, é a parte ainda não ganha (26 USC 451(c); 26 CFR 1.451-8(b) a (d)). Como isso funciona está em pagamentos antecipados e depósitos de clientes.
• Se a demonstração é reapresentada antes de a declaração desse ano ser entregue, a demonstração reapresentada deve ser usada. Se usá-la mudaria o método de contabilidade fiscal da empresa, ela só é usada quando o IRS permitir essa mudança de método (26 CFR 1.451-3(a)(5)). Uma reapresentação que corrige um erro descrito em 26 CFR 1.446-1(e)(2)(ii)(b) não é uma mudança de método (1.451-3(l)(1)); se uma correção do momento da receita se enquadra é um julgamento do preparador de impostos.

O método que uma corporação ou sociedade de pessoas pode usar depende do seu tipo e da sua receita bruta (26 USC 448; Publication 538). Para mudar, veja mudar do regime de caixa para o de competência. Para escrituração por competência com declaração pelo regime de caixa, veja escrituração por competência e declaração de imposto pelo regime de caixa.

O que devemos reunir e documentar para o auditor?

Reúna as provas de cada fluxo de receita e depois documente as regras que a empresa aplica. A norma exige que uma empresa privada divulgue suas obrigações de desempenho (os entregáveis separados), quando em geral as cumpre, e os julgamentos que afetam de forma significativa o valor e o momento da receita (parágrafos 606-10-50-12 e 50-17; uma empresa privada pode omitir parte do detalhe dos julgamentos pelo parágrafo 606-10-50-21), então um auditor provavelmente vai pedir as duas coisas.

Reúna:

• todo contrato de cliente, pedido e aditivo, com as condições de reembolso, devolução e crédito;
• toda fatura com o vencimento, e todo recebimento em dinheiro;
• a prova de entrega de cada um: registros de envio e aceite, folhas de horas, datas de entrada em operação;
• uma exportação do sistema de cobrança ligada aos saldos de receita e de receita diferida da escrituração.

Escreva uma política de receita de uma página. Para cada fluxo de receita, diga o que é entregue, quando o controle passa ou como o progresso é medido, como os contratos agrupados são divididos, como pagamentos antecipados, reembolsos e créditos são tratados e quem aprova as exceções. Os investidores pedem os mesmos registros: veja registros financeiros que investidores pedem na due diligence.

Exemplo

Estes exemplos são ilustrativos. Todos os valores estão em dólares americanos.

Hardware faturado em dezembro

Uma startup de hardware fatura US$100.000 em dezembro por aparelhos que serão enviados em fevereiro, em condições nas quais o controle passa na entrega. No fim do ano, a fatura não é receita. A escrituração a lançou como débito em contas a receber e crédito em receita, US$100.000. A correção de 31 de dezembro depende do contrato:

• Pago, ou vencido em um contrato que o cliente não pode cancelar: débito em receita e crédito em receita diferida, US$100.000. Em fevereiro, quando os aparelhos são entregues, débito em receita diferida e crédito em receita.
• Não pago, e ainda não vencido ou cancelável até o pagamento: débito em receita e crédito em contas a receber, US$100.000. Nada fica no balanço patrimonial até o dinheiro chegar ou, em um contrato que o cliente não pode cancelar, o pagamento vencer; então, débito em contas a receber ou caixa e crédito em receita diferida. A entrega em fevereiro a transfere para a receita.

De qualquer forma, os US$100.000 viram receita em fevereiro, que é o ano seguinte. Se o cliente tivesse pedido à startup que guardasse os aparelhos e as quatro condições de bill-and-hold fossem atendidas, a receita poderia vir antes.

Consultoria faturada antecipadamente

Uma startup de consultoria fatura e recebe US$60.000 em 1º de outubro por um projeto de seis meses entregue de forma uniforme, cerca de US$10.000 por mês.

A receita acompanha o trabalho mês a mês. A parte não ganha fica no balanço patrimonial.

Implantação e suporte no mesmo contrato

Uma startup assina um contrato de US$200.000. A fatura mostra US$150.000 de implantação e US$50.000 de suporte. Se a implantação é um entregável próprio muda a resposta.

• Se a implantação é distinta, o preço é dividido pelos preços de venda avulsos. Suponha que a startup venda a implantação sozinha por US$120.000 e o mesmo suporte sozinho por US$80.000. A implantação fica com US$120.000 e o suporte com US$80.000, e não com os US$150.000 e US$50.000 da fatura. A implantação é receita conforme entregue; o suporte é receita ao longo do prazo do suporte.
• Se a implantação não é distinta, os US$200.000 inteiros formam um só pacote, em geral reconhecido ao longo do prazo do serviço. Isso acontece se o cliente não consegue se beneficiar da implantação nem com outros recursos prontamente disponíveis, ou se uma personalização significativa faz da implantação e do suporte insumos de um único serviço combinado. A configuração de rotina, sozinha, não decide.

E no seu caso?

• Um auditor ou investidor pediu a receita pela ASC 606, sua escrituração conta faturas como receita, ou uma reapresentação pode mudar um número já mostrado a investidores: quais contratos são reconhecidos e quando, como a escrituração é corrigida e como a receita corrigida se liga à declaração são julgamentos que dependem dos seus contratos. Veja a ajuda contábil para startups.
• Os clientes pagam planos anuais ou de vários anos antecipadamente: use receita diferida em assinaturas de SaaS e pagamentos antecipados e depósitos de clientes para o lado fiscal.
• Sua escrituração é por competência, mas sua declaração é pelo regime de caixa, ou você está mudando de método: veja escrituração por competência e declaração de imposto pelo regime de caixa e mudar do regime de caixa para o de competência.
• Você está se preparando para uma primeira auditoria: veja demonstrações financeiras auditadas para investidores.
• Você está prestes a captar recursos e a escrituração está atrasada: veja arrumar a escrituração antes de captar recursos.
• Você opera um marketplace ou revende bens de terceiros: veja receita bruta ou líquida em um marketplace.