ASC 606 : constatation des produits d'une startup avant l'audit

Quand une startup doit-elle constater ses produits selon l'ASC 606?

Une startup américaine constate ses produits lorsqu'elle transfère au client un bien ou un service promis, et non lorsqu'elle envoie une facture ou encaisse de l'argent. Un bien est transféré lorsque le client en obtient le contrôle, c'est-à-dire qu'il peut en diriger l'utilisation et en tirer la quasi-totalité des avantages restants (paragraphe 606-10-25-25); un service est transféré à mesure que le client le reçoit. L'ASC 606 est la norme comptable américaine qui s'applique ici. Elle présente les produits à mesure que les biens ou les services sont transférés, pour le montant auquel la société s'attend à avoir droit (résumé du FASB).

La norme procède en cinq étapes (Topic 606, paragraphe 606-10-25-1 et suivants).

La livraison seule ne règle pas la question. Si un contrat échoue à l'étape 1, par exemple parce que le recouvrement n'est pas probable, l'argent reçu reste un passif, et la société continue de vérifier si le contrat satisfait plus tard à l'étape 1. D'ici là, l'argent devient un produit seulement s'il n'est pas remboursable et que l'une de trois choses s'est produite : il ne reste rien à livrer et la quasi-totalité de l'argent promis est encaissée; le contrat est terminé; ou les biens ou services qu'il paie ont été transférés, les transferts ont cessé et aucun autre transfert n'est dû (paragraphes 606-10-25-6 à 25-8, tels que modifiés par l'ASU 2016-12). À l'étape 3, les remboursements, les retours, les crédits et les frais fondés sur l'usage rendent le prix variable : la société l'estime et ne compte que ce qu'un renversement ultérieur ne risque pas d'annuler (paragraphes 606-10-32-5, 32-6 et 32-11).

Un cas n'est pas simple lorsqu'un contrat regroupe du matériel, une installation et des services; lorsque la facturation ou l'encaissement devance la livraison; lorsque le contrat comporte des clauses d'acceptation, de remboursement ou de frais fondés sur l'usage; ou lorsque des investisseurs ont déjà vu des produits calculés à partir de factures. Si un auditeur ou un investisseur a demandé les produits selon l'ASC 606, ou si des chiffres corrigés pourraient différer de ceux déjà présentés aux investisseurs, c'est le moment de faire appel à un professionnel.

Rassemblez chaque contrat, les factures et leurs dates d'échéance, les encaissements, la preuve de livraison ou d'achèvement, et la politique de constatation des produits actuellement utilisée.

Une startup doit-elle suivre l'ASC 606, ou seulement quand un auditeur ou un investisseur le demande?

Une startup suit l'ASC 606 lorsqu'elle prépare des états financiers selon les GAAP américains. En pratique, c'est quand un auditeur, un investisseur ou un prêteur demande des états audités. L'ASC 606 est la règle sur les produits à l'intérieur des GAAP américains. C'est une norme comptable, et non une règle fiscale, et une opinion d'audit sur des états financiers GAAP couvre les produits selon le Topic 606.

Des livres qui inscrivent directement les dépôts bancaires ou les factures aux produits peuvent ne pas respecter la norme : les factures et la livraison coïncident parfois et parfois non, de sorte que chaque contrat doit être vérifié selon la norme. Pour ce que comporte un premier audit, voyez états financiers audités pour les investisseurs.

Une facture est-elle un produit, ou les produits sont-ils constatés à la livraison du travail?

Les produits sont constatés à la livraison du travail ou du produit, et non à la facturation. Une facture demande un paiement. L'ASC 606 demande si un bien ou un service promis a été transféré au client (paragraphe 606-10-25-23).

Les deux coïncident lorsque la facturation suit le travail, par exemple un taux fixe par heure travaillée : les produits peuvent alors être égaux au montant que la société a le droit de facturer, lorsque ce montant correspond directement à la valeur livrée à ce jour (paragraphe 606-10-55-18). Les montants perçus pour des tiers, comme certaines taxes de vente, ne sont pas du tout des produits, et une société peut choisir d'exclure toutes les taxes de vente, d'utilisation et sur la valeur ajoutée qu'elle perçoit (paragraphe 606-10-32-2; paragraphe 606-10-32-2A).

Une extraction de facturation ou un flux bancaire est une liste de contrats à vérifier, et non un rapport sur les produits : inscrire chaque facture aux produits les surestime partout où la facturation devance la livraison.

L'argent est arrivé avant la livraison : sont-ce des produits reportés ou des produits?

L'argent reçu avant la livraison n'est pas encore un produit. La société doit des biens ou des services au client, et la norme appelle cette obligation un passif sur contrat. Les produits sont constatés lorsque les biens ou les services sont transférés (paragraphe 606-10-55-46). Produits reportés est le nom habituel en tenue de livres; la norme n'interdit pas d'autres appellations (paragraphe 606-10-45-5).

Le passif peut aussi apparaître avant l'argent : lorsque le paiement est dû avant la livraison et que le droit de la société à ce paiement est inconditionnel, par exemple parce que le client ne peut pas annuler. Si le client peut annuler jusqu'à ce qu'il paie, rien n'est inscrit avant l'encaissement (paragraphes 606-10-55-284 à 55-286). Ce que montrent les livres dépend de qui a exécuté sa part (paragraphes 606-10-45-1 à 45-4) :

Pour les abonnements prépayés et les calendriers mensuels, voyez produits reportés des abonnements SaaS. Pour savoir quand un paiement anticipé est imposé, voyez paiements anticipés et dépôts de clients.

En quoi le moment de constatation diffère-t-il pour le matériel, les services, les jalons et les frais de mise en œuvre?

Le moment dépend du fait que le client obtient le contrôle en une seule fois ou graduellement. Les biens sont habituellement transférés à un moment précis; les services, habituellement sur une période (résumé du FASB). Les règles se trouvent dans le Topic 606 : indicateurs de contrôle (606-10-25-30), services sur une période (25-27 et 55-5), méthodes fondées sur les extrants et sur les intrants (55-17 et 55-20) et frais initiaux non remboursables (55-50 à 55-53).

Une exception pour les biens : dans une entente de facturation avec détention (bill-and-hold), la société facture un produit mais en garde la possession physique (paragraphe 606-10-55-81). Le client peut avoir le contrôle avant l'expédition du produit, mais seulement si la raison est valable, que le produit est identifié comme appartenant au client, qu'il est prêt à être transféré et que la société ne peut ni l'utiliser ni le rediriger (paragraphe 606-10-55-83).

Quand un contrat comporte-t-il un livrable et quand plusieurs?

Un contrat comporte plusieurs livrables lorsque chaque promesse est distincte : le client peut en tirer avantage seule ou avec des ressources facilement disponibles, et la promesse est séparément identifiable dans le contrat (paragraphe 606-10-25-19). Une personnalisation importante ou une intégration avec d'autres promesses, et une forte dépendance entre les promesses, vont à l'encontre d'une identification séparée (paragraphe 606-10-25-21).

Une promesse qui n'est pas distincte est combinée avec d'autres jusqu'à ce que l'ensemble soit distinct, ce qui peut signifier que le contrat entier est un seul livrable (paragraphe 606-10-25-22). Les tâches administratives de mise en place qui ne transfèrent rien au client ne sont pas des livrables (paragraphe 606-10-25-17).

Avec plusieurs livrables, le prix est généralement réparti en proportion de ce que chacun se vend séparément. Le prix imprimé sur la facture peut ne pas être ce prix de vente séparé (paragraphes 606-10-32-29 et 32-32). Chaque partie est constatée lorsque sa propre livraison a lieu. Déterminer si une promesse est distincte, et son prix de vente seule, sont des jugements qu'un auditeur est susceptible de vérifier. La question de savoir si les produits d'une place de marché sont bruts ou nets est distincte : voyez produits bruts ou nets d'une place de marché.

Comment corriger, avant le premier audit, des livres qui ont inscrit des factures comme produits?

Corrigez-les contrat par contrat, avant le début de l'audit. Des livres qui n'ont pas encore été publiés comme états financiers se corrigent dans cet ordre :

1. Dressez la liste de chaque contrat client et du travail exécuté pour les périodes que l'auditeur ou les investisseurs vérifieront. Rapprochez les factures et les encaissements de cette liste, et signalez le travail livré ou partiellement livré qui n'a jamais été facturé.
2. Associez chaque contrat à une preuve de livraison : registres d'expédition et d'acceptation, feuilles de temps, dates d'activation ou de mise en service (go-live).
3. Classez chacun comme livré, partiellement livré ou non livré. Les montants livrés sont généralement des produits de la période de livraison, sauf si le contrat échoue à l'étape 1 ou si des clauses de remboursement, de retour, d'acceptation ou de crédit changent le prix ou le moment où le client a obtenu le contrôle. Répartissez les contrats partiellement livrés par livrable. Le travail gagné mais non facturé donne des produits avec un compte client si seul le passage du temps est nécessaire avant l'échéance du paiement, ou avec un actif sur contrat si autre chose doit d'abord se produire (paragraphes 606-10-25-23 et 45-3 à 45-4).
4. Retirez des produits les montants non livrés. Si le client a payé, ou si le paiement est dû et que le client ne peut pas annuler, inscrivez un passif sur contrat (produits reportés). Sinon, le montant n'a peut-être pas encore sa place au bilan (paragraphes 606-10-45-1 à 45-4 et 55-284 à 55-286). Inscrivez chaque correction dans la période à laquelle appartiennent les produits, par une écriture d'ajustement datée accompagnée d'une note sur ce qui a changé et pourquoi, plutôt que d'écraser les écritures d'origine, pour que l'auditeur puisse la retracer. Le plan comptable exige un compte de produits reportés à cette fin.
5. Libérez les produits reportés à mesure de la livraison, à l'aide d'un calendrier par contrat, puis comparez les produits corrigés par période avec ce qui a été présenté aux investisseurs ou à un prêteur. Les différences forment la liste pour l'auditeur.

Les états déjà remis à des investisseurs ou à un prêteur sont un cas différent. La norme comptable sur une erreur dans des états financiers déjà publiés exige de les retraiter et de présenter l'erreur (FASB Statement 154, maintenant dans le Subtopic 250-10). Elle vise les états publiés ou prêts à être publiés, c'est-à-dire des états complets dans une forme et un format conformes aux GAAP (FASB Statement 165, maintenant le Topic 855). Savoir si des chiffres déjà présentés à des investisseurs à partir de livres fondés sur les factures comptent, et si un écart est assez grand pour retraiter, relève du jugement de la société et de son auditeur.

Les documents des investisseurs et des prêts peuvent aussi fixer ce que la société doit déclarer et quand : lisez-les, et réglez avec l'auditeur et un conseiller juridique ce qu'il faut dire aux investisseurs ou au prêteur avant d'envoyer des chiffres corrigés. Une déclaration de revenus déjà produite n'est pas modifiée par la correction des livres; la nécessité de la modifier dépend de la méthode fiscale, expliquée ci-dessous.

Quel est le lien entre les produits des livres et le revenu de la déclaration de revenus?

Ils suivent des règles distinctes. L'ASC 606 fixe les produits comptables. La méthode comptable fiscale fédérale fixe le revenu imposable fédéral, et les deux peuvent coïncider ou différer.

Un état financier audité selon les GAAP, utilisé à des fins de crédit ou pour rendre compte aux actionnaires ou aux associés, peut être un état financier applicable; des livres internes non audités qui ne sont pas déposés auprès d'un organisme de réglementation n'en sont généralement pas (26 USC 451(b)(3); 26 CFR 1.451-3). Un premier audit peut donc changer le moment de l'imposition d'une startup qui utilise la méthode d'exercice :

• Dans un contrat comportant plusieurs livrables, la répartition du prix dans cet état fixe la répartition aux fins de l'impôt (26 USC 451(b)(4)).
• Un contribuable qui utilise la méthode d'exercice inclut un paiement anticipé dans son revenu de l'année de réception, ou peut choisir d'en reporter une partie d'un an, en produisant une déclaration qui applique le report ou, si cela change sa méthode, par les procédures de changement de méthode (26 CFR 1.451-8(g)). Avec un tel état, la partie exclue de la première année est celle qui n'est pas encore un produit dans l'état; sans état, c'est la partie non encore gagnée (26 USC 451(c); 26 CFR 1.451-8(b) à (d)). Le fonctionnement est expliqué dans paiements anticipés et dépôts de clients.
• Si l'état est retraité avant la production de la déclaration de cette année-là, c'est l'état retraité qui doit être utilisé. Si son utilisation changeait la méthode comptable fiscale de la société, il n'est utilisé qu'une fois que l'IRS permet ce changement de méthode (26 CFR 1.451-3(a)(5)). Un retraitement qui corrige une erreur décrite au 26 CFR 1.446-1(e)(2)(ii)(b) n'est pas un changement de méthode (1.451-3(l)(1)); savoir si une correction du moment de constatation des produits y répond relève du jugement du préparateur de déclarations.

La méthode qu'une société par actions ou une société de personnes peut utiliser dépend de son type et de ses recettes brutes (26 USC 448; Publication 538). Pour changer de méthode, voyez passer de la méthode de caisse à la méthode d'exercice. Pour des livres d'exercice avec une déclaration de caisse, voyez livres d'exercice et déclaration de caisse.

Que réunir et mettre par écrit pour l'auditeur?

Réunissez les preuves de chaque source de produits, puis mettez par écrit les règles que la société applique. La norme exige qu'une société fermée présente ses obligations de prestation (les livrables distincts), le moment où elle les remplit habituellement et les jugements qui influent sensiblement sur le montant et le moment des produits (paragraphes 606-10-50-12 et 50-17; une société fermée peut omettre une partie du détail des jugements selon le paragraphe 606-10-50-21); un auditeur demandera donc probablement les deux.

Rassemblez :

• chaque contrat client, bon de commande et avenant, avec les clauses de remboursement, de retour et de crédit;
• chaque facture avec sa date d'échéance, et chaque encaissement;
• la preuve de livraison de chacun : registres d'expédition et d'acceptation, feuilles de temps, dates de mise en service (go-live);
• une extraction du système de facturation rapprochée des soldes de produits et de produits reportés des livres.

Rédigez une politique de constatation des produits d'une page. Pour chaque source de produits, indiquez ce qui est livré, quand le contrôle passe ou comment l'avancement est mesuré, comment les contrats groupés sont répartis, comment les paiements anticipés, les remboursements et les crédits sont traités, et qui approuve les exceptions. Les investisseurs demandent les mêmes registres : voyez registres financiers que demandent les investisseurs lors de la vérification diligente.

Exemple

Ces exemples sont illustratifs. Tous les montants sont en dollars américains.

Matériel facturé en décembre

Une startup de matériel facture 100 000 $ en décembre pour des appareils expédiés en février, selon des modalités où le contrôle passe à la livraison. À la fin de l'année, la facture n'est pas un produit. Les livres l'ont inscrite par un débit aux comptes clients et un crédit aux produits de 100 000 $. La correction du 31 décembre dépend du contrat :

• Payé, ou dû selon un contrat que le client ne peut pas annuler : débitez les produits et créditez les produits reportés de 100 000 $. En février, à la livraison des appareils, débitez les produits reportés et créditez les produits.
• Impayé, et soit pas encore dû, soit annulable jusqu'au paiement : débitez les produits et créditez les comptes clients de 100 000 $. Rien ne reste au bilan jusqu'à l'encaissement ou, pour un contrat que le client ne peut pas annuler, jusqu'à l'échéance du paiement; débitez alors les comptes clients ou l'encaisse et créditez les produits reportés. La livraison en février le fait passer aux produits.

Dans les deux cas, les 100 000 $ deviennent des produits en février, soit l'année suivante. Si le client avait demandé à la startup de garder les appareils et que les quatre conditions de la facturation avec détention (bill-and-hold) étaient remplies, les produits pourraient être constatés plus tôt.

Services-conseils facturés d'avance

Une startup de services-conseils facture et encaisse 60 000 $ le 1er octobre pour un projet de six mois livré également, environ 10 000 $ par mois.

Les produits suivent le travail mois par mois. La partie non gagnée figure au bilan.

Mise en place et soutien dans un même contrat

Une startup signe un contrat de 200 000 $. La facture indique 150 000 $ pour la mise en place et 50 000 $ pour le soutien. La réponse change selon que la mise en place est ou non un livrable distinct.

• Si la mise en place est distincte, le prix est réparti selon les prix de vente séparés. Supposons que la startup vende la mise en place seule 120 000 $ et le même soutien seul 80 000 $. La mise en place reçoit 120 000 $ et le soutien 80 000 $, et non les 150 000 $ et 50 000 $ de la facture. La mise en place est constatée à mesure de la livraison; le soutien, sur la durée du soutien.
• Si la mise en place n'est pas distincte, la totalité des 200 000 $ forme un seul ensemble, habituellement constaté sur la durée du service. C'est le cas si le client ne peut pas tirer avantage de la mise en place, même avec d'autres ressources facilement disponibles, ou si une personnalisation importante fait de la mise en place et du soutien des intrants d'un service combiné. Une configuration de routine ne suffit pas à trancher.

Votre situation est différente?

• Un auditeur ou un investisseur a demandé les produits selon l'ASC 606, vos livres comptent les factures comme produits, ou un retraitement pourrait changer un chiffre déjà présenté aux investisseurs : quels contrats sont constatés quand, comment les livres sont corrigés et comment les produits corrigés se rattachent à la déclaration de revenus sont des jugements qui dépendent de vos contrats. Voyez l'aide en comptabilité pour startups.
• Vos clients prépaient des forfaits annuels ou pluriannuels : utilisez produits reportés des abonnements SaaS et paiements anticipés et dépôts de clients pour l'aspect fiscal.
• Vos livres sont en méthode d'exercice mais votre déclaration est en méthode de caisse, ou vous changez de méthode : voyez livres d'exercice et déclaration de caisse et passer de la méthode de caisse à la méthode d'exercice.
• Vous vous préparez à un premier audit : voyez états financiers audités pour les investisseurs.
• Vous êtes sur le point de lever des fonds et vos livres sont en retard : voyez mettre ses livres en ordre avant une levée de fonds.
• Vous exploitez une place de marché ou revendez les biens d'autres entreprises : voyez produits bruts ou nets d'une place de marché.