ASC 606: ingresos de una startup antes de su primera auditoría

¿Cuándo debe una startup reconocer ingresos bajo ASC 606?

Una startup reconoce ingresos cuando transfiere al cliente un bien o servicio prometido, no cuando envía una factura ni cuando cobra. Un bien se transfiere cuando el cliente obtiene su control, es decir, cuando puede dirigir el uso del bien y obtener sustancialmente todos los beneficios que le quedan (párrafo 606-10-25-25); un servicio se transfiere a medida que el cliente lo recibe. ASC 606 es la norma contable de EE. UU. para esto. Muestra los ingresos a medida que se transfieren los bienes o servicios, por el monto al que la empresa espera tener derecho (resumen de FASB).

La norma funciona en cinco pasos (Topic 606, párrafo 606-10-25-1 en adelante).

La entrega por sí sola no lo resuelve. Si un contrato no pasa el paso 1, por ejemplo porque el cobro no es probable, el efectivo recibido sigue siendo un pasivo, y la empresa sigue probando si el contrato pasa después el paso 1. Mientras tanto, el efectivo se convierte en ingreso solo cuando no es reembolsable y ha ocurrido una de tres cosas: no queda nada por entregar y se recibió sustancialmente todo el efectivo prometido; el contrato terminó; o los bienes o servicios que paga ya se transfirieron, las transferencias se detuvieron y no se debe ninguna más (párrafos 606-10-25-6 a 25-8, según los modificó ASU 2016-12). Bajo el paso 3, los reembolsos, las devoluciones, los créditos y los cargos por uso hacen variable el precio: la empresa lo estima y cuenta solo lo que es poco probable que una reversión posterior deshaga (párrafos 606-10-32-5, 32-6 y 32-11).

Un caso no es sencillo cuando un contrato agrupa hardware, instalación y servicios; cuando la facturación o el efectivo van por delante de la entrega; cuando el contrato tiene condiciones de aceptación, reembolso o uso; o cuando los inversionistas ya vieron ingresos construidos a partir de facturas. Si un auditor o inversionista pidió los ingresos bajo ASC 606, o si las cifras corregidas pueden diferir de las que ya se mostraron a los inversionistas, es el momento de acudir a un profesional.

Reúna cada contrato, las facturas y sus fechas de vencimiento, los cobros en efectivo, la prueba de entrega o terminación y la política de ingresos que se usa hoy.

¿Una startup tiene que seguir ASC 606, o solo cuando lo pide un auditor o inversionista?

Una startup sigue ASC 606 cuando prepara estados financieros bajo GAAP. En la práctica, eso es cuando un auditor, inversionista o prestamista pide estados auditados. ASC 606 es la regla de ingresos dentro de los GAAP de EE. UU. Es una norma contable, no una regla tributaria, y una opinión de auditoría sobre estados GAAP abarca los ingresos bajo Topic 606.

Los libros que registran como ingresos los depósitos bancarios o las facturas directamente pueden no seguir la norma: las facturas y la entrega a veces coinciden y a veces no, así que cada contrato debe probarse contra ella. Para saber qué implica una primera auditoría, vea estados financieros auditados para inversionistas.

¿Una factura es ingreso, o el ingreso se reconoce cuando se entrega el trabajo?

El ingreso se reconoce cuando se entrega el trabajo o el producto, no cuando se factura. Una factura pide el pago. ASC 606 pregunta si un bien o servicio prometido se transfirió al cliente (párrafo 606-10-25-23).

Ambos coinciden cuando la facturación sigue al trabajo, por ejemplo una tarifa fija por hora trabajada: el ingreso puede ser igual al monto que la empresa tiene derecho a facturar cuando ese monto corresponde directamente al valor entregado hasta la fecha (párrafo 606-10-55-18). Los montos cobrados por cuenta de terceros, como algunos impuestos sobre las ventas, no son ingreso en absoluto, y una empresa puede elegir excluir todos los impuestos sobre las ventas, sobre el uso y sobre el valor agregado que cobra (párrafo 606-10-32-2; párrafo 606-10-32-2A).

Una exportación de facturación o un feed bancario es una lista de contratos por probar, no un reporte de ingresos: llevar cada factura a ingresos los sobrestima cada vez que la facturación va por delante de la entrega.

Llegó efectivo antes de la entrega: ¿es ingreso diferido o ingreso?

El efectivo recibido antes de la entrega todavía no es ingreso. La empresa le debe al cliente bienes o servicios, y la norma llama a esa obligación un pasivo del contrato. El ingreso se reconoce cuando se transfieren los bienes o servicios (párrafo 606-10-55-46). Ingresos diferidos es el nombre habitual en la contabilidad; la norma no prohíbe otras descripciones (párrafo 606-10-45-5).

El pasivo también puede aparecer antes que el efectivo: cuando el pago vence antes de la entrega y el derecho de la empresa a cobrarlo es incondicional, por ejemplo porque el cliente no puede cancelar. Si el cliente puede cancelar hasta que pague, no se registra nada hasta que llegue el efectivo (párrafos 606-10-55-284 a 55-286). Lo que muestran los libros depende de quién ha cumplido (párrafos 606-10-45-1 a 45-4):

Para suscripciones prepagadas y calendarios mensuales, vea ingresos diferidos de suscripciones SaaS. Para saber cuándo tributa un cobro anticipado, vea cobros anticipados y depósitos de clientes.

¿En qué se diferencia el momento del ingreso para hardware, servicios, hitos y cuotas de implementación?

El momento depende de si el cliente obtiene el control en un instante o de forma gradual. Los bienes suelen transferirse en un momento dado; los servicios suelen transferirse a lo largo del tiempo (resumen de FASB). Las reglas están en Topic 606: indicadores de control (606-10-25-30), servicios a lo largo del tiempo (25-27 y 55-5), métodos de producto y de insumos (55-17 y 55-20) y cuotas iniciales no reembolsables (55-50 a 55-53).

Una excepción para los bienes: en un acuerdo de facturar y retener (bill-and-hold), la empresa factura un producto pero conserva su posesión física (párrafo 606-10-55-81). El cliente puede tener el control antes de que el producto se envíe, pero solo si el motivo es sustantivo, el producto está identificado como del cliente, está listo para transferirse y la empresa no puede usarlo ni dirigirlo a otro cliente (párrafo 606-10-55-83).

¿Cuándo un contrato es un solo entregable y cuándo son varios?

Un contrato tiene varios entregables cuando cada promesa es distinta: el cliente puede beneficiarse de ella por sí sola o con recursos fácilmente disponibles, y la promesa se puede identificar por separado dentro del contrato (párrafo 606-10-25-19). Una personalización o integración importante con otras promesas, y una fuerte dependencia entre promesas, apuntan a que no se pueden identificar por separado (párrafo 606-10-25-21).

Una promesa que no es distinta se combina con otras hasta que el conjunto sea distinto, lo que puede significar que todo el contrato es un solo entregable (párrafo 606-10-25-22). Las tareas administrativas de instalación que no transfieren nada al cliente no son entregables (párrafo 606-10-25-17).

Con varios entregables, el precio generalmente se reparte en proporción a lo que cada uno se vende por separado. El precio impreso en la factura puede no ser ese precio independiente (párrafos 606-10-32-29 y 32-32). Cada parte se reconoce cuando ocurre su propia entrega. Si una promesa es distinta, y cuánto se vende por sí sola, son juicios que un auditor probablemente pondrá a prueba. Si el ingreso es bruto o neto en un marketplace es otra pregunta: vea ingresos brutos o netos en un marketplace.

¿Cómo corregimos los libros que registraron facturas como ingresos antes de la primera auditoría?

Corríjalos contrato por contrato, antes de que empiece la auditoría. Los libros que aún no se han emitido como estados financieros se corrigen en este orden:

1. Haga una lista de cada contrato con clientes y del trabajo realizado en los períodos que el auditor o los inversionistas van a probar. Relacione con esa lista las facturas y los cobros, y marque el trabajo entregado o parcialmente entregado que nunca se facturó.
2. Relacione cada contrato con evidencia de entrega: registros de envío y aceptación, hojas de horas, fechas de activación o de puesta en marcha.
3. Clasifique cada uno como entregado, parcialmente entregado o no entregado. Los montos entregados generalmente son ingreso en el período de la entrega, salvo que el contrato no pase el paso 1 o que las condiciones de reembolso, devolución, aceptación o crédito cambien el precio o el momento en que el cliente obtuvo el control. Divida por entregable los contratos parcialmente entregados. El trabajo ganado pero sin facturar es ingreso con una cuenta por cobrar si solo debe pasar el tiempo para que venza el pago, o con un activo del contrato si antes debe ocurrir otra cosa (párrafos 606-10-25-23 y 45-3 a 45-4).
4. Saque de los ingresos los montos no entregados. Si el cliente pagó, o el pago vence y el cliente no puede cancelar, registre un pasivo del contrato (ingresos diferidos). Si no ocurre ninguna de las dos cosas, puede que el monto todavía no deba estar en el balance general (párrafos 606-10-45-1 a 45-4 y 55-284 a 55-286). Registre cada corrección en el período al que pertenece el ingreso, como un asiento de ajuste con fecha y una nota de qué cambió y por qué, en lugar de sobrescribir los asientos originales, para que el auditor pueda rastrearlo. Para esto, el plan de cuentas necesita una cuenta de ingresos diferidos.
5. Libere los ingresos diferidos a medida que ocurre la entrega, con un calendario por contrato, y luego compare los ingresos corregidos de cada período con lo que se mostró a los inversionistas o a un prestamista. Las diferencias son la lista para el auditor.

Los estados que ya se emitieron a inversionistas o a un prestamista son distintos. La norma contable sobre un error en estados emitidos antes exige reexpresarlos y revelar el error (FASB Statement 154, hoy en Subtopic 250-10). Abarca los estados emitidos o disponibles para emitirse, es decir, estados completos en una forma y formato que cumplen con los GAAP (FASB Statement 165, hoy Topic 855). Si cuentan las cifras ya mostradas a inversionistas a partir de libros basados en facturas, y si una diferencia es lo bastante grande para reexpresar, es un juicio de la empresa y su auditor.

Los documentos de inversionistas y de préstamos también pueden fijar qué debe informar la empresa y cuándo: léalos, y acuerde con el auditor y el abogado qué decir a los inversionistas o al prestamista antes de enviar cifras corregidas. Una declaración ya presentada no cambia por corregir los libros; si hay que cambiarla depende del método fiscal, que se explica a continuación.

¿Cómo se relacionan los ingresos de los libros con los ingresos de la declaración de impuestos?

Siguen reglas distintas. ASC 606 fija el ingreso contable. El método de contabilidad tributaria federal fija el ingreso gravable federal, y los dos pueden coincidir o diferir.

Un estado financiero GAAP auditado que se usa para fines de crédito o para informar a accionistas o socios puede ser un estado financiero aplicable; los libros internos sin auditar que no se presentan ante un regulador generalmente no están en la lista (26 USC 451(b)(3); 26 CFR 1.451-3). Así que una primera auditoría puede cambiar el momento fiscal de una startup en método de acumulación:

• En un contrato con varios entregables, la asignación del precio en ese estado financiero fija la asignación para efectos fiscales (26 USC 451(b)(4)).
• Un contribuyente en método de acumulación incluye un pago anticipado en el ingreso del año en que lo recibe, o puede elegir diferir una parte por un año, presentando una declaración que aplique el diferimiento o, si eso cambia su método, mediante los procedimientos de cambio de método (26 CFR 1.451-8(g)). Con un estado financiero de ese tipo, la parte que se deja fuera del primer año es lo que todavía no es ingreso en el estado financiero; sin uno, es la parte que aún no se ha ganado (26 USC 451(c); 26 CFR 1.451-8(b) a (d)). Cómo funciona esto se explica en cobros anticipados y depósitos de clientes.
• Si el estado financiero se reexpresa antes de presentar la declaración de ese año, se debe usar el estado reexpresado. Si usarlo cambiara el método de contabilidad tributaria de la empresa, se usa solo cuando el IRS permita ese cambio de método (26 CFR 1.451-3(a)(5)). Una reexpresión que corrige un error descrito en 26 CFR 1.446-1(e)(2)(ii)(b) no es un cambio de método (1.451-3(l)(1)); si una corrección del momento del ingreso califica es un juicio del preparador de impuestos.

Qué método puede usar una corporación o una sociedad de personas depende de su tipo y de sus ingresos brutos (26 USC 448; Publication 538). Para cambiar, vea pasar de efectivo a acumulación. Para libros en método de acumulación con una declaración en método de efectivo, vea libros en método de acumulación y declaración en método de efectivo.

¿Qué debemos reunir y documentar para el auditor?

Reúna la evidencia de cada fuente de ingresos y luego documente las reglas que aplica la empresa. La norma exige que una empresa privada revele sus obligaciones de desempeño (los entregables separados), cuándo las cumple normalmente y los juicios que afectan de forma significativa el monto y el momento del ingreso (párrafos 606-10-50-12 y 50-17; una empresa privada puede omitir parte del detalle de los juicios según el párrafo 606-10-50-21), así que es probable que un auditor pida ambas cosas.

Reúna:

• cada contrato con clientes, orden de compra y enmienda, con las condiciones de reembolso, devolución y crédito;
• cada factura con su fecha de vencimiento, y cada cobro en efectivo;
• la prueba de entrega de cada uno: registros de envío y aceptación, hojas de horas, fechas de puesta en marcha;
• una exportación del sistema de facturación conciliada con los saldos de ingresos y de ingresos diferidos de los libros.

Redacte una política de ingresos de una página. Para cada fuente de ingresos, indique qué se entrega, cuándo pasa el control o cómo se mide el avance, cómo se reparten los contratos agrupados, cómo se manejan los cobros anticipados, los reembolsos y los créditos, y quién aprueba las excepciones. Los inversionistas piden los mismos registros: vea registros financieros que piden los inversionistas en la debida diligencia.

Ejemplo

Estos ejemplos son ilustrativos. Todos los montos están en dólares estadounidenses.

Hardware facturado en diciembre

Una startup de hardware factura $100,000 en diciembre por dispositivos que se envían en febrero, con condiciones en las que el control pasa en la entrega. Al cierre del año, la factura no es ingreso. Los libros la registraron con un débito en cuentas por cobrar y un crédito en ingresos, $100,000. La corrección del 31 de diciembre depende del contrato:

• Pagado, o vencido en un contrato que el cliente no puede cancelar: débito en ingresos y crédito en ingresos diferidos, $100,000. En febrero, cuando se entregan los dispositivos, débito en ingresos diferidos y crédito en ingresos.
• Sin pagar, y que aún no vence o que se puede cancelar hasta que se pague: débito en ingresos y crédito en cuentas por cobrar, $100,000. No queda nada en el balance general hasta que llegue el efectivo o, en un contrato que el cliente no puede cancelar, venza el pago; entonces, débito en cuentas por cobrar o efectivo y crédito en ingresos diferidos. La entrega en febrero lo pasa a ingresos.

De cualquier forma, los $100,000 se convierten en ingresos en febrero, que es el año siguiente. Si el cliente hubiera pedido a la startup que retuviera los dispositivos y se cumplieran las cuatro condiciones del acuerdo de facturar y retener, el ingreso podría reconocerse antes.

Consultoría facturada por adelantado

Una startup de consultoría factura y cobra $60,000 el 1 de octubre por un proyecto de seis meses que se entrega de forma pareja, unos $10,000 al mes.

El ingreso sigue al trabajo mes a mes. La parte no ganada queda en el balance general.

Instalación y soporte en un solo contrato

Una startup firma un contrato de $200,000. La factura muestra $150,000 por la instalación y $50,000 por el soporte. Si la instalación es un entregable propio cambia la respuesta.

• Si la instalación es distinta, el precio se reparte según los precios de venta independientes. Suponga que la startup vende la instalación sola por $120,000 y el mismo soporte solo por $80,000. La instalación recibe $120,000 y el soporte recibe $80,000, no los $150,000 y $50,000 de la factura. La instalación es ingreso al entregarse; el soporte es ingreso a lo largo de su plazo.
• Si la instalación no es distinta, los $200,000 completos son un solo conjunto, que normalmente se reconoce a lo largo del plazo del servicio. Eso ocurre si el cliente no puede beneficiarse de la instalación ni siquiera con otros recursos fácilmente disponibles, o si una personalización importante hace que la instalación y el soporte sean insumos de un servicio combinado. La configuración rutinaria por sí sola no lo decide.

¿Su caso es distinto?

• Un auditor o inversionista pidió los ingresos bajo ASC 606, sus libros cuentan las facturas como ingresos, o una reexpresión podría cambiar una cifra ya mostrada a inversionistas: qué contratos se reconocen y cuándo, cómo se corrigen los libros y cómo se concilian los ingresos corregidos con la declaración son juicios que dependen de sus contratos. Vea ayuda contable para startups.
• Los clientes prepagan planes anuales o de varios años: use ingresos diferidos de suscripciones SaaS y cobros anticipados y depósitos de clientes para el lado fiscal.
• Sus libros están en método de acumulación pero su declaración en método de efectivo, o está por cambiar: vea libros en método de acumulación y declaración en método de efectivo y pasar de efectivo a acumulación.
• Se está preparando para una primera auditoría: vea estados financieros auditados para inversionistas.
• Está a punto de recaudar fondos y los libros están atrasados: vea poner en orden los libros antes de recaudar fondos.
• Administra un marketplace o revende bienes de otros: vea ingresos brutos o netos en un marketplace.