קרנות נאמנות ו-ETF זרים בדוח מס אמריקאי: מעמד PFIC ובחירות

האם קרן הנאמנות, ה-ETF או מוצר ההשקעה הבנקאי הזר שלי הם PFIC?

קרן יכולה להיות חברת השקעות זרה פסיבית (PFIC) רק אם היא חברה זרה לצורכי מס אמריקאיים. היא PFIC אם לפחות 75% מההכנסה ברוטו שלה היא הכנסה פסיבית או אם לפחות 50% מנכסיה, כפי שנמדדים לפי כללי המס, מניבים הכנסה פסיבית או מוחזקים כדי להניב אותה. קרנות נאמנות ו-ETF זרים שמאורגנים כחברות עומדים לעיתים קרובות באחד המבחנים, אבל שם המוצר והבורסה שבה הוא נסחר אינם קובעים (IRS: הוראות טופס 8621).

קראו את התשקיף ואת חוזה החשבון לפני שמסווגים את ההחזקה. “מוצר השקעה” של בנק יכול להעניק לכם מניות בחברה זרה, זכות בנאמנות או בשותפות, תביעת חוב נגד הבנק או בעלות ישירה בהשקעות. מבחני ה-PFIC חלים על מניות של חברה זרה, כולל מניות מסוימות שמוחזקות בעקיפין. קרן שבחו״ל נקראת נאמנות או שותפות יכולה בכל זאת להיות חברה לצורכי מס אמריקאיים: קרן השקעות שהמנהל שלה יכול לשנות את החזקותיה היא ישות עסקית, וישות זרה כשירה (eligible entity) שלכל בעליה אחריות מוגבלת מסווגת כברירת מחדל כחברה, אלא אם בחרה אחרת (26 CFR 301.7701-4(c); 26 CFR 301.7701-3(b)). עטיפה או דף חשבון שמכנים משהו “קרן” אינם קובעים את צורתו לצורכי מס אמריקאיים.

אם המסמכים מראים פיקדון, תביעת חוב או השקעה ישירה ולא מניות PFIC, ראו הכנסה מחו״ל בדוח אמריקאי לכללי ההכנסה והמכירה הרגילים.

כללי הקרנות האמריקאיים יכולים לחול גם על חברה זרה תפעולית שעומדת באחד ממבחני ה-PFIC. אם יש לכם חברה בחו״ל שמחזיקה השקעות, ייתכן שכללי חברה זרה נשלטת (CFC) חופפים. ראו בעלים אמריקאים של חברות זרות (IRS: הוראות טופס 8621).

אילו החזקות בחו״ל אינן בדרך כלל PFIC?

מיקום החשבון הזר לבדו אינו הופך את תכולתו ל-PFIC. פיקדונות בנק שמוחזקים ישירות, אגרות חוב ומניות בחברה אמריקאית אינם מניות של חברה זרה. חברה זרה תפעולית עשויה להיות מחוץ לכללי ה-PFIC אם מעולם לא עמדה באחד ממבחני ה-PFIC בתקופת ההחזקה שלכם. אם עמדה באחד מהם קודם, הכללים יכולים להמשיך לחול על המניות שלכם גם אחרי שהעסק שלה השתנה (IRS: הוראות טופס 8621, PFIC לשעבר).

אל תניחו שמניה זרה סחירה בטוחה רק מפני שאינה נקראת קרן, ואל תניחו שמניה סחירה בארצות הברית בטוחה רק מפני שהיא נסחרת בארצות הברית. בדקו את מקום התושבות המשפטי של המנפיק ואת הדוחות הכספיים שלו. יחיד שמחזיק בקרן רק דרך IRA אמריקאי או תוכנית אמריקאית פטורה ממס אחרת מכוסה אינו נחשב בדרך כלל בעל מניות PFIC שלה. הכלל הזה אינו קובע את הטיפול ב-RRSP או ב-TFSA. ראו חשבונות רשומים קנדיים (IRS: הוראות טופס 8621, בעל מניות עקיף).

מי צריך להגיש טופס 8621, ויש חריג להחזקה קטנה?

בדרך כלל אדם אמריקאי מגיש טופס 8621 נפרד לכל PFIC כשהוא נדרש לדווח על חלוקה עודפת, על רווח ממכירה, על בחירה, על הכנסה שנתית לפי QEF או mark-to-market, או על מידע שנתי על בעלות. מצרפים אותו לדוח האמריקאי עד מועד ההגשה של הדוח, כולל הארכות. אם אין חובה להגיש דוח מס הכנסה, ההוראות קובעות כתובת הגשה נפרדת.

המגבלות חלות על הערך הכולל של החזקות ה-PFIC הרלוונטיות ביום האחרון של שנת המס, כולל מניות QEF ו-mark-to-market, ולא על כל קרן בנפרד. זוהי הקלה מחובת המידע השנתי לקרן בכלל ברירת המחדל, לא פטור ממס PFIC ולא מסיבה אחרת להגיש טופס 8621 (26 CFR 1.1298-1(c)(2); IRS: הוראות טופס 8621). חריג נפרד עשוי לכסות קרן בכלל ברירת המחדל שמוחזקת בעקיפין דרך PFIC אחר, אם המניות העקיפות שוות $5,000 או פחות ואין חלוקה עודפת או רווח ממימוש. אתרו כל שכבת בעלות לפני שמשתמשים בכל אחד מהחריגים (26 CFR 1.1298-1(c)(2)).

איך ממוסה PFIC אם לא בחרתי בשום בחירה?

בלי בחירת QEF או mark-to-market תקפה, PFIC הוא בדרך כלל קרן לפי סעיף 1291. רווח ממימוש מטופל כחלוקה עודפת. מכירה, העברה או שעבוד של המניות כבטוחה להלוואה יכולים להיחשב מימוש (IRS: הוראות טופס 8621, שורה 15f). חלוקה היא עודפת רק במידה שהיא עולה על 125% מהממוצע המותאם של החלוקות בשלוש שנות המס הקודמות, או בתקופת ההחזקה הקצרה יותר שקדמה לה. חלוקה עודפת קודמת נספרת בממוצע הזה רק במידה שמוסתה כהכנסה של השנה השוטפת. חלוקה בשנת ההחזקה הראשונה אינה עודפת, אבל אם באותה שנה לא הייתה חלוקה, החלוקה הראשונה בשנה שאחריה היא עודפת כולה. רווח ממימוש יכול להיות עודף גם בשנת ההחזקה הראשונה. כשהמניות לא מוחזקות שנה שלמה, יש להמיר את החלוקות לבסיס שנתי (26 U.S.C. 1291(b)).

העודף מוקצה על פני הימים שבהם החזקתם במניות. החלק שמוקצה לשנה השוטפת ולשנים שלפני שהחברה הייתה PFIC הוא הכנסה רגילה. סכומים שמוקצים לשנות PFIC קודמות יוצרים מס נפרד וחיוב ריבית. חלוקה שאינה עודפת כפופה לכללי החלוקה הרגילים של חברה, בדרך כלל כדיבידנד עד היקף הרווחים והעודפים. דיבידנד מחברה שהייתה PFIC בשנת החלוקה או בשנה שלפניה אינו בדרך כלל דיבידנד מזכה (IRS: פרסום 550). כל רווח המכירה עובר דרך חישוב החלוקה העודפת, גם אם ההחזקה הייתה ארוכת טווח. הפסד ממכירה אינו מקטין רווחים לפי סעיף 1291, אבל ייתכן שיוכר לפי כללי הפסד אחרים (IRS: הוראות טופס 8621, חלק V).

מה משנות בחירות QEF ו-mark-to-market, ומתי אפשר לבחור בהן?

שתי הבחירות יכולות להחליף את טיפול ברירת המחדל להכנסה עתידית, אבל לכל אחת תנאי כניסה ועלות מס שנתית. בעל המניות האמריקאי בוחר בחלק II של טופס 8621 עד מועד ההגשה של הדוח שלו, כולל הארכות, לשנה הראשונה שבה הבחירה חלה. רק האדם האמריקאי הראשון בשרשרת בעלות רשאי לבחור ב-QEF. בחירה מאוחרת יותר יכולה להשאיר שנים קודמות בכלל ברירת המחדל לא סגורות (IRS: הוראות טופס 8621, חלק II).

בחירת QEF שנעשתה בשנת ה-PFIC הראשונה בתקופת ההחזקה שלכם יכולה למנוע טיפול של QEF שאינו נקי (unpedigreed). אם היא מתחילה מאוחר יותר, בחירת QEF לבדה אינה מוחקת שנות PFIC קודמות. בעל המניות האמריקאי יכול לבחור במכירה לכאורה, או בדיבידנד לכאורה אם ה-PFIC הוא גם CFC, כדי לנקות את ההיסטוריה הזו. הבחירות האלה מוגשות עם הדוח המקורי, כולל הארכות, לשנה הראשונה של ה-QEF, או בדוח מתוקן שמוגש תוך שלוש שנים ממועד ההגשה המקורי (IRS: הוראות טופס 8621, בחירות D ו-E). בחירת QEF רטרואקטיבית זמינה רק בהליכי הצהרה מגינה צרים או בהסכמת IRS. בחירת mark-to-market ממשיכה בדרך כלל לשנים הבאות, אלא אם בוטלה או הסתיימה לפי התקנות (IRS: הוראות טופס 8621). בדקו אם קיים הדוח השנתי ואם המניות עומדות באחת משתי הדרכים למניות סחירות לפני שבוחרים בחירה (26 CFR 1.1296-2). בחירה שיוצרת מס על הכנסה שלא חולקה דורשת בדיקה של כל היסטוריית ההחזקה. אלה כללים פדרליים. בדקו בנפרד את הטיפול של המדינה שלכם בקרן ובבחירה.

ומה אם קניתי את הקרן לפני שהפכתי לתושב אמריקאי?

אם אתם עדיין מחזיקים קרן זרה אחרי שהפכתם לתושבי מס אמריקאים, בדקו את מעמד ה-PFIC שלה ואם נדרש טופס 8621 לשנת המס הראשונה שלכם כאדם אמריקאי. קנייה לפני התושבות אינה פטור ובדרך כלל אינה מאפסת את בסיס העלות למכירה (IRS: הוראות טופס 8621). חישוב ה-PFIC כברירת מחדל משתמש בתקופת ההחזקה בפועל, כולל ימים שלפני שהפכתם לאדם אמריקאי. לצורך QEF, התקנה הסופית מתעלמת מימי טרום-תושבות כשקובעים אילו שנות החזקה היו שנות PFIC אצלכם. לכן בחירת QEF שבתוקף מהשנה הראשונה הרלוונטית שלכם ל-PFIC עשויה להיות בזמן גם אם קניתם את הקרן קודם. הכלל הזה אינו קובע בעצמו את ההקצאה לפי סעיף 1291 כברירת מחדל. טופס 8621 מקצה חלוקות עודפות על פני תקופת ההחזקה ומתייחס לימים שלפני ה-PFIC אחרת משנות PFIC קודמות (IRS: הוראות טופס 8621, חלק V).

יש כלל מעבר צר ל-mark-to-market ליחיד שהופך לאדם אמריקאי כשהוא כבר מחזיק מניות מתאימות. בחישובי mark-to-market, בסיס הפתיחה בשנת המס הראשונה כאדם אמריקאי הוא הגבוה מבין שווי השוק ההוגן או בסיס העלות המותאם ביום הראשון של אותה שנה. התקנה קובעת שכלל הבסיס הזה חל אך ורק לצורכי mark-to-market ואינו משכתב את בסיס העלות הרגיל למכירה (26 CFR 1.1296-1(d)(5)). תושב כפול שטוען לאי-תושבות לפי אמנה ומגיש במועד טופס 1040-NR או טופס 1040 בסטטוס כפול, לפי העניין, עם טופס 8833, פטור מדיווח שנתי בטופס 8621 לאותה תקופה כתושב חוץ (26 CFR 1.1298-1(c)(5)). לדוח של שנת התושבות עצמה ראו השנה הראשונה כתושב מס אמריקאי.

איך מדווחים בדולרים על מכירה או על חלוקה?

קודם סווגו את ההחזקה ואת כל בחירה, ואחר כך חשבו את הכנסת הקרן בדולרים אמריקאים. בלי בחירה, השתמשו בחלק V של טופס 8621 לחלוקות ולרווחים ממכירה. מנות רכישה עם תקופות החזקה שונות יכולות לדרוש חישובים נפרדים. מדווחים על דיבידנדים שאינם עודפים כהכנסת דיבידנד, על החלק של חלוקה עודפת שמיוחס לשנה השוטפת או לשנים שלפני ה-PFIC כהכנסה אחרת, ועל המס והריבית הנפרדים בדוח (IRS: הוראות טופס 8621, חלק V).

עם בחירת QEF, מדווחים על הרווחים השנתיים בחלק III ומתאימים את בסיס העלות של המניות לרווחים שכבר מוסו ולחלוקות מאוחרות יותר. אם הבחירה חלה מאז שנת ה-PFIC הראשונה שלכם, מכירה כפופה לכללי מכירת מניות רגילים לפי בסיס העלות המותאם הזה. אם היא התחילה מאוחר יותר בלי בחירה מנקה, חלק V עדיין חל על חלוקות ועל רווחים. עם בחירת mark-to-market, מדווחים על שינויים שנתיים ועל מכירות בחלק IV לפי בסיס עלות שהותאם לסימונים קודמים. רווחי מכירה הם הכנסה רגילה, והפסדים תלויים בהכנסות קודמות שלא התהפכו. שנת הבחירה הראשונה עשויה לדרוש גם את חלק V (IRS: הוראות טופס 8621, חלקים III–V; 26 CFR 1.1296-1).

בחלוקות במטבע זר, הוראות טופס 8621 העדכניות דורשות לחשב את החלוקה העודפת במטבע אחד. אם כל החלוקות הרלוונטיות הן באותו מטבע זר, חשבו את העודף באותו מטבע ואז המירו את החלקים שהוקצו לפי השער הנוכחי (spot) בתאריך כל חלוקה. אחרת חשבו בדולרים אמריקאים לפי שערי spot בתאריכי החלוקות. דווחו על התוצאה בדולרים אמריקאים. המירו בנפרד את עלות הרכישה ואת תמורת המכירה לפי שערי יום העסקה המתאימים. אל תמירו פשוט את הרווח במטבע הזר בשער יום המכירה (IRS: הנחיות מטבע זר).

שמרו אישורי עסקאות, היסטוריית חלוקות, שערי המרה, שווי לסוף שנה, הדוחות השנתיים של הקרן ורישום הבורסה שלה, ואת התאריך שבו הפכתם לאדם אמריקאי. בחלוקה עודפת, פצלו מס זר מזכה בחלק V, שורה 16d. מס שהוקצה לשנת PFIC קודמת יכול רק להפחית את המס הנוסף של אותה שנה, בלי העברה. לכללי זיכוי כלליים ראו הכנסה מחו״ל בדוח אמריקאי (IRS: הוראות טופס 8621, שורה 16d).

ומה אם מעולם לא הגשתי טופס 8621 בשנים קודמות?

קודם קבעו באילו שנים נדרש טופס. החזקה קטנה בכלל ברירת המחדל בלי חלוקה עודפת או רווח אולי עמדה בחריג המידע השנתי, ואילו מכירה, בחירה או החזקה מצטברת גדולה יותר יכולות לשנות את התשובה. שחזרו לכל קרן בנפרד את תאריכי הרכישה, העלויות, החלוקות, המכירות, השווי לסוף שנה והדוחות הקודמים לפני שמתקנים משהו (IRS: הוראות טופס 8621; 26 CFR 1.1298-1).

אם לא הוגש טופס 8621 נדרש, תקופת השומה למס בדוח שנפגע יכולה להישאר פתוחה עד שהמידע יימסר, ואז מתחילה לרוץ התקופה הקבועה בחוק. לפי סעיף 6501(c)(8), ההארכה מוגבלת לפריטים הקשורים לאי-ההגשה רק אם היא נבעה מסיבה סבירה ולא מרשלנות מכוונת. בבדיקת שנים קודמות, סקרו גם העברות ושעבודים ולא רק מכירות (IRS: הוראות טופס 8621, שורה 15f). לבחירות מאוחרות יש כללים נפרדים. הגשת טופס עכשיו אינה הופכת אוטומטית בחירת QEF או mark-to-market קודמת לתקפה. לשלבי הגשה של שנים שהוחמצו בזמן מגורים בארצות הברית ראו השלמת דיווחים זרים שהוחמצו. אם אתם גרים בקנדה והחמצתם גם דוחות אמריקאיים, ראו השלמת דוחות אמריקאיים שלא הוגשו.

דוגמה

סכומים להמחשה בדולרים אמריקאים. יחיד קנה קרן זרה אחת בצורת חברה ב-$10,000 בתחילת שנה 1, קיבל $100 בכל אחת מהשנים 1–3, ואז קיבל $200 ומכר אותה ב-$14,000 ביום האחרון של שנה 4. נניח שהיא הייתה PFIC לכל אורך הדרך, כל התשלומים היו דיבידנדים ולא חלה בחירה. ה-$100 של שנה 1 אינם עודפים. בשנים 2 ו-3 משווים $100 לסף של $125, ולכן אף חלוקה אינה עודפת. הממוצע של שלוש השנים הקודמות בשנה 4 הוא $100, ו-125% מהם הם $125. מתוך החלוקה של $200, $75 הם עודף ו-$125 אינם עודף. רווח המכירה של $4,000 הוא חלוקה עודפת נפרדת. חלק V מקצה כל סכום עודף על פני ימי ההחזקה. המס והריבית תלויים בתאריכים בפועל (IRS: הוראות טופס 8621, חלק V; 26 U.S.C. 1291(b)).

המצב שלכם שונה?

• הקרנות שלכם נמצאות בחשבונות בחו״ל: דיווח על חשבונות בחו״ל מסביר את FBAR וטופס 8938, שנפרדים מטופס 8621.
• הקרן שלכם נמצאת בתוך RRSP, TFSA או חשבון רשום קנדי אחר: ראו חשבונות רשומים קנדיים בדוח אמריקאי.
• אתם גרים בקנדה ומגישים דוח אמריקאי: ראו אמריקאים שגרים בקנדה לדוח החוצה גבולות הרחב יותר.
• יש לכם חוזה בנקאי, נאמנות או מוצר ביטוח, או שאתם צריכים לבחור בחירה מאוחרת: הצורה המשפטית וההיסטוריה דורשות בדיקת מס חוצה גבולות.
• החמצתם טפסי 8621 בזמן מגורים בארצות הברית: ראו השלמת דיווחים זרים שהוחמצו. אם אתם גרים בקנדה והחמצתם דוחות אמריקאיים, ראו השלמת דוחות אמריקאיים שלא הוגשו.