Empréstimo de acionista à corporação S ou aporte de capital

Registro o dinheiro que coloquei na minha corporação S como empréstimo ou como aporte de capital?

O dinheiro que você coloca numa corporação S é um empréstimo só quando é dívida de verdade, que a corporação deve a você. O dinheiro que não é empréstimo geralmente é um aporte de capital. Os dois ficam em lugares diferentes do balanço patrimonial e dão custo-base diferente, então o rótulo precisa corresponder aos fatos.

As linhas do balanço patrimonial vêm do Form 1120-S e as linhas de custo-base vêm das instruções do Form 7203. Um rótulo não decide nada sozinho: saber se o dinheiro é um empréstimo de boa-fé depende de todos os fatos e circunstâncias (26 CFR 1.1366-2(a)(2)). Decida antes de o dinheiro entrar; um rótulo acrescentado depois ainda precisa ser sustentado pelos fatos.

Um caso não é simples quando:

• não há nota promissória, ou os termos nunca foram seguidos;
• a corporação repassou prejuízos a você, ou suas distribuições podem passar do custo-base das ações;
• um empréstimo está sendo pago, ou foi pago, depois de prejuízos terem reduzido o custo-base dele;
• você deu garantia a um empréstimo bancário, ou emprestou por meio de outra empresa ou de um parente;
• você quer reclassificar como empréstimo dinheiro que gastou pela empresa em anos anteriores.

Reúna: extratos bancários de cada transferência de entrada e de saída, inclusive de qualquer conta no exterior de onde o dinheiro veio, qualquer nota promissória ou contrato de empréstimo, todos os Schedules K-1 (Item I e caixa 16), o Form 7203 ou seus registros de custo-base e o balanço patrimonial da corporação.

O que faz de um empréstimo de acionista uma dívida de verdade?

Um empréstimo de acionista é dívida de verdade quando é uma dívida de boa-fé da corporação diretamente com você, avaliada com base em todos os fatos e circunstâncias (26 CFR 1.1366-2(a)(2)). A regra não traz uma lista de requisitos. Estes fatos mostram que os dois lados trataram o dinheiro como dívida:

• uma nota promissória assinada com o valor, a taxa de juros e as datas de pagamento;
• uma transferência datada da sua conta para a conta da corporação;
• um passivo na escrituração da corporação e um saldo informado a você todo ano;
• juros pagos ou provisionados como a nota prevê;
• o principal pago no prazo, ou uma alteração por escrito quando não é.

A dívida precisa ser com você. Um empréstimo feito por meio de uma entidade desconsiderada em relação a você, como uma LLC de um único membro, vale do mesmo modo (26 CFR 1.1366-2(a)(2)(iii), Example 1). Um empréstimo back-to-back, em que você toma dinheiro emprestado de outra fonte e o repassa, é avaliado pelos fatos. O dinheiro que a corporação deve a um parente, ou a uma empresa sua que não é desconsiderada, geralmente não é uma dívida diretamente com você.

Isso importa quando o dinheiro veio de um pai ou mãe, de um cônjuge, de uma conta conjunta ou de uma conta no exterior. Se você o colocou na corporação como dinheiro seu, guarde os registros da transferência que mostram de onde ele veio. Se o parente emprestou o dinheiro à corporação, esse parente é o credor e você geralmente não tem custo-base da dívida a partir dele.

Um empréstimo de acionista pode pôr em risco a opção pelo regime de corporação S?

Uma corporação S só pode ter uma classe de ações, e uma segunda classe pode fazê-la perder o status de corporação S (seção 1361(b)(1)(D)). Um empréstimo de acionista que se enquadra na regra de dívida simples (straight debt) não é uma segunda classe de ações. Essa regra exige (seção 1361(c)(5); 26 CFR 1.1361-1(l)(5)):

• uma promessa de pagamento escrita e incondicional de uma quantia fixa, à vista ou em data determinada, embora não precise ser uma nota formal;
• juros e datas de pagamento que não dependam dos lucros nem de uma escolha da corporação;
• nenhuma possibilidade de converter o empréstimo em ações;
• um credor que seja pessoa física (exceto estrangeiro não residente), um espólio, um trust descrito na seção 1361(c)(2) ou uma pessoa que atue de forma ativa e regular no ramo de empréstimos de dinheiro.

Mais duas proteções (safe harbors) se aplicam (26 CFR 1.1361-1(l)(4)(ii)(B)):

• Adiantamentos sem documento escrito. No máximo US$10.000 no total em qualquer momento do ano, tratados como dívida pelas partes e com expectativa de pagamento em prazo razoável.
• Empréstimos proporcionais às ações. Obrigações da mesma classe que são tratadas como patrimônio, pertencem apenas aos acionistas e estão na mesma proporção das ações deles não formam uma segunda classe de ações. Saldos de empréstimo iguais, por si sós, não bastam se as obrigações forem de classes diferentes. As obrigações de um acionista único sempre se enquadram.

A regra da proporção protege apenas a opção pelo regime S; saber se o dinheiro é dívida para fins de custo-base continua dependendo dos fatos. Um empréstimo fora dessas proteções não é automaticamente uma segunda classe de ações. Uma obrigação tratada como patrimônio pelos princípios gerais de tributação também precisa ter, como finalidade principal, contornar os direitos de distribuição ou de liquidação das ações ou os limites sobre quem pode ser acionista. A dívida conversível tem um teste à parte: direitos de conversão que funcionam como uma opção de compra podem criar uma segunda classe de ações, mesmo sem essa finalidade (26 CFR 1.1361-1(l)(4)(iv)). Peça a revisão de termos ligados ao lucro ou conversíveis antes de assiná-los.

Um empréstimo de acionista me dá custo-base, e como o custo-base da dívida difere do das ações?

Sim. Um empréstimo de boa-fé feito por você dá custo-base da dívida (o IRS também diz custo-base do empréstimo) igual ao saldo que a corporação deve a você, reduzido por prejuízos e restabelecido por rendimentos posteriores (instruções do Form 7203). O custo-base da dívida é mantido separado do custo-base das ações, e os dois funcionam de modo diferente.

Fontes da tabela: instruções do Form 7203; seção 1367(b)(2). Mais dois pontos sobre o custo-base da dívida:

• O custo-base da dívida é calculado no fim do ano fiscal da corporação (26 CFR 1.1367-2(d)); por isso, um empréstimo feito depois do fim do ano só conta para os anos seguintes. Um empréstimo que a corporação paga antes do fim do ano não existe mais no fechamento, então não absorve nada do prejuízo daquele ano (26 CFR 1.1367-2(b)(1)).
• Quem mantém os registros de custo-base é você, não a corporação. O Schedule K-1 só ajuda a calculá-lo (instruções do Form 7203).

O pagamento de um empréstimo é um dos eventos que exigem o Form 7203 (instruções do Form 7203). Para saber quem entrega o formulário e como montar o cálculo ano a ano, veja custo-base do acionista de corporação S.

Como registro um empréstimo de acionista na escrituração, e onde ele aparece no Schedule L e no K-1?

Registre a entrada do dinheiro como caixa e passivo, com uma conta para cada acionista. Um aporte de capital vai para o patrimônio líquido. Os nomes das contas são prática de escrituração contábil, não regra do IRS.

Mantenha cada nota promissória escrita numa subconta própria. O Form 7203 acompanha cada nota escrita em sua própria coluna, e os adiantamentos sem documento separado formam um único saldo de conta corrente em aberto (instruções do Form 7203).

Se uma mesma conta recebeu e devolveu dinheiro, não deixe um único saldo corrente. Separe por finalidade: o que você emprestou, o que aportou, os pagamentos, as distribuições e tudo o que a corporação pagou por você pessoalmente. Se você termina o ano devendo à corporação, isso é um empréstimo a você, e não de você, e fica em outra linha (Schedule L, linha 7 do Form 1120-S); veja pegar dinheiro emprestado da sua própria corporação e empréstimos a acionistas no balanço patrimonial.

Na declaração, o saldo do fim do ano vai na linha 19 do Schedule L (Loans from shareholders), a menos que a corporação responda Sim à pergunta 11 do Schedule B (receitas e ativos pequenos), que dispensa o Schedule L. O saldo de cada acionista no início e no fim do ano vai no Item I do Schedule K-1 desse acionista. A linha 19 deve, em geral, conferir com o total dos K-1, e o Item I deixa de fora a dívida que você apenas garantiu ou assinou como coobrigado (instruções do Form 1120-S; Schedule K-1).

Que juros a corporação S pode me pagar por um empréstimo de acionista?

A corporação pode pagar juros sobre um empréstimo de verdade, e uma taxa abaixo da taxa federal aplicável (applicable federal rate), ou nenhum juro, pode levar à aplicação da seção 7872. Segundo essa seção, um empréstimo entre uma corporação e qualquer um dos seus acionistas com juros insuficientes é um empréstimo com juros abaixo do mercado, e a lei tributária pode tratar os juros que faltam como se tivessem sido pagos (seção 7872).

• Referência. Para um empréstimo à vista, é a taxa federal de curto prazo. Para um empréstimo a prazo, é a taxa federal aplicável em vigor no dia em que o empréstimo é feito (seção 7872(f)(2)). O IRS publica as taxas todo mês (taxas federais aplicáveis).
• Empréstimos pequenos. A regra não vale nos dias em que todos os empréstimos entre você e a corporação somam no máximo US$10.000, a menos que evitar imposto seja uma das finalidades principais (seção 7872(c)(3)). Quando a regra passa a valer para um empréstimo a prazo, ela continua valendo mesmo que o saldo caia depois abaixo desse limite (seção 7872(f)(10)).
• Taxa alta demais. Os juros de uma dívida simples (straight debt) são tratados como juros pelos dois lados e não como distribuição. Se a taxa for excessivamente alta, uma parte adequada pode ser reclassificada como algo que não é juros (26 CFR 1.1361-1(l)(5)(iv)).

Como cada lado é tributado:

• A corporação deduz no Form 1120-S, linha 13, os juros sobre o dinheiro que usa no negócio, dentro do limite de juros do negócio. Os juros ligados a imóveis alugados ou a investimentos são informados em outro lugar (instruções do Form 1120-S).
• Você informa os juros como rendimento de juros na sua própria declaração. A corporação pode ter de entregar o Form 1099-INT. Para juros de uma nota emitida em forma registrada ou de um tipo oferecido ao público, a obrigação de informar começa em $10 (seção 6049). Para os demais juros pagos por uma empresa em operação, ela começa quando os pagamentos chegam a $2.000 no ano (seção 6041). As instruções impressas do Form 1099-INT ainda mostram o valor mais antigo e mais baixo da seção 6041.
• Momento. Se a corporação provisiona juros que não pagou e você informa o rendimento quando recebe, a dedução dela espera até você incluir os juros. Para essa regra, a lei trata como relacionado qualquer titular de ações de corporação S (seção 267(a)(2) e (e)).

Como retiro o dinheiro: pagamento de empréstimo ou distribuição?

O empréstimo volta como pagamento de principal. O capital só volta como distribuição. O imposto e a declaração mudam.

• Pagamento de empréstimo. A corporação informa no Schedule K, linha 16e, e no seu K-1, na caixa 16, código E (instruções do Form 1120-S). No Form 7203, só a parte do principal conta; os juros não são pagamento de empréstimo (Form 7203).
• Distribuição. Numa distribuição que não é dividendo, só o custo-base das ações serve de teste, e a parte acima desse custo-base é ganho de capital. Um empréstimo que você fez não protege uma distribuição (IRS: custo-base das ações e da dívida). Uma corporação com lucros de anos em que foi corporação C também pode pagar dividendos tributáveis. Veja distribuições acima do custo-base e como registrar as distribuições da corporação S.

Com mais de um proprietário, devolver o capital de apenas um deles é uma distribuição que os outros não recebem. Um empréstimo de verdade pago nos termos combinados é, em vez disso, um pagamento de dívida, e os fatos decidem qual dos dois é o caso. Veja distribuições desiguais em corporação S.

Pagar um empréstimo de acionista pode gerar imposto?

Sim, quando prejuízos reduziram o custo-base do empréstimo e rendimentos posteriores não o restabeleceram. A parte livre de imposto de um pagamento é a fração do empréstimo que ainda tem custo-base, e o resto é ganho (Form 7203; instruções do K-1, caixa 16, código E). Numa nota escrita, se um quarto do empréstimo ainda tem custo-base depois de qualquer restabelecimento, um quarto de cada pagamento de principal é livre de imposto. Nos adiantamentos em conta corrente, os adiantamentos e os pagamentos do ano são compensados no fim do ano, e só conta um pagamento líquido (26 CFR 1.1367-2(d)(2); instruções do Form 7203, linha 19).

Fonte: instruções do Form 7203. O ganho num pagamento não aumenta o custo-base.

Se o saldo da conta corrente (adiantamentos menos pagamentos) passa de $25.000 no fim de um ano da corporação, ele é tratado como uma nota escrita nos ajustes de custo-base a partir do ano seguinte, e a compensação acima deixa de valer para esse saldo (26 CFR 1.1367-2(a)(2)). Mesmo assim, as instruções do Form 7203 ainda tratam o ganho na dívida em conta corrente, inclusive nesse saldo maior, como ganho ordinário. Elas apontam para os dois lados quanto à natureza desse ganho (linhas 17 e 34); por isso, peça uma revisão antes de pagar um saldo que passou desse limite.

Um aumento líquido no ano (itens de rendimento menos prejuízos, deduções, despesas não dedutíveis e distribuições) restabelece primeiro o custo-base reduzido do empréstimo, com efeito logo antes do pagamento. Ele alcança só os empréstimos que você tinha no início daquele ano e nunca passa do valor original do empréstimo (26 CFR 1.1367-2(c)(1) e (d)(1); instruções do Form 7203, linha 23). O custo-base do empréstimo define quanto de um pagamento é ganho, então vale calculá-lo antes de um pagamento num ano em que a corporação repassou prejuízos a você.

E se a corporação tomou um empréstimo no banco e eu dei a garantia?

Uma garantia ou assinatura como coobrigado não dá custo-base da dívida por si só. Você ganha custo-base apenas quando paga parte do empréstimo por força da garantia, e só até o valor desse pagamento (26 CFR 1.1366-2(a)(2)(ii); instruções do Form 7203).

O empréstimo bancário continua na escrituração como dívida da corporação com o banco, e o Item I do seu K-1 o deixa de fora. Se você pagar por força da garantia, guarde a garantia, o registro do banco com os seus pagamentos e um registro escrito do que a corporação passa a dever a você.

Posso transformar agora em empréstimo as despesas que paguei pela empresa?

Documentos datados de hoje podem ser uma prova fraca de que pagamentos anteriores foram empréstimos. O custo-base da dívida exige dívida de boa-fé, avaliada com base em todos os fatos e circunstâncias. Nenhuma regra diz que uma nota feita depois é sempre ignorada ou sempre aceita, então os fatos decidem (26 CFR 1.1366-2(a)(2)).

Uma nota assinada hoje mostra um acordo de hoje. Se ninguém registrou um passivo, cobrou juros ou pagou algo quando o dinheiro se movimentou, o IRS pode questionar se algum dia foi um empréstimo. O IRS também orienta a considerar se o acionista tinha recursos para fazer o empréstimo ou o aporte alegado, então guarde os extratos bancários (IRS: custo-base das ações e da dívida).

Daqui para a frente, documente o tratamento quando o dinheiro se movimentar: uma nota assinada no dia em que você empresta, ou um reembolso por um plano contábil (accountable plan). Veja reembolso de despesas do proprietário e despesas da corporação S que nunca foram reembolsadas.

Como o custo-base do empréstimo e o das ações limitam os prejuízos que posso deduzir?

Os prejuízos e as deduções que a corporação S repassa a você não podem passar da soma do custo-base das ações com o custo-base do empréstimo. O excedente fica suspenso, mantém sua natureza e é levado para os anos seguintes sem limite (seção 1366(d); instruções do Form 7203).

• Ordem. Por padrão, o custo-base das ações aumenta com os rendimentos e depois diminui com as distribuições, com as despesas não dedutíveis e, por fim, com os prejuízos. As distribuições usam o custo-base das ações antes de um prejuízo, e só a parte do prejuízo que o custo-base das ações não cobre mais reduz o custo-base do empréstimo (seção 1367(a) e (b)(2); 26 CFR 1.1367-1(f); IRS: custo-base das ações e da dívida).
• Opção. Cada acionista pode optar, pelo 26 CFR 1.1367-1(g), por aplicar os prejuízos antes das despesas não dedutíveis; assim, as despesas não dedutíveis acima do custo-base das ações e do empréstimo são levadas para os anos seguintes em vez de se perderem. A declaração da opção acompanha uma declaração original ou retificadora entregue no prazo, indica o nome da corporação e vale para os anos seguintes, a menos que o IRS permita revogá-la (instruções do Form 7203).
• Restabelecimento do custo-base. Um aumento líquido posterior (rendimentos que sobram depois dos prejuízos, deduções, despesas não dedutíveis e distribuições do ano) restabelece primeiro o custo-base do empréstimo, até o valor que a corporação deve a você, e só depois aumenta o custo-base das ações. Um prejuízo suspenso passa a ser dedutível à medida que o custo-base volta.
• Prejuízos perdidos. Os prejuízos suspensos geralmente se perdem se você se desfaz de todas as suas ações (IRS: custo-base das ações e da dívida). Há duas exceções: as ações transferidas a um cônjuge ou ex-cônjuge pela seção 1041 passam os prejuízos a quem as recebe, e, se o regime S termina, eles ainda podem ser usados no curto período posterior ao fim (o período de transição pós-término), apenas contra o custo-base das ações (seção 1366(d)(2)(B) e (3)).
• Outros limites. O custo-base vem primeiro. Os limites de risco (at-risk), de atividade passiva e de prejuízo excessivo do negócio se aplicam depois dele (instruções do Form 7203).

Exemplo

Estes exemplos são ilustrativos; todos os valores estão em dólares americanos.

Uma nota assinada

Um proprietário coloca US$50.000 no capital de giro com uma nota assinada de cinco anos a 6% (suponha que isso seja pelo menos a taxa federal aplicável). A corporação registra US$50.000 como empréstimo de acionista, Schedule L, linha 19. O proprietário ganha US$50.000 de custo-base da dívida. Se nenhum principal for pago no primeiro ano, a corporação paga US$3.000 de juros: uma despesa dedutível do negócio para a corporação e rendimento de juros para o proprietário.

Sem nota e sem plano de pagamento

Os mesmos US$50.000 entram sem nota, sem juros e sem plano de devolução. Os fatos podem não sustentar um empréstimo. O dinheiro colocado assim geralmente é registrado como aporte de capital (capital integralizado adicional), que acrescenta US$50.000 de custo-base das ações. Retirá-lo depois é uma distribuição, testada contra o custo-base das ações. Adiantamentos sem nota ainda podem ser dívida, mas a prova é mais frágil.

Prejuízos, custo-base e um pagamento

Um proprietário empresta US$40.000 com uma nota e tem US$10.000 de custo-base das ações. A corporação tem US$30.000 de prejuízo em cada um de dois anos, sem rendimentos nem distribuições.

O custo-base total era de US$50.000, então US$50.000 do prejuízo de US$60.000 é permitido e US$10.000 são levados para os anos seguintes. No ano 3, a corporação paga os US$40.000 e não tem rendimento líquido. O custo-base do empréstimo é zero, então nada do pagamento é livre de imposto: os US$40.000 são ganho de capital porque o empréstimo era uma nota escrita. Um aumento líquido no ano 3 restabeleceria primeiro o custo-base do empréstimo e reduziria esse ganho.

E no seu caso?

• Prejuízos foram deduzidos, uma distribuição pode passar do custo-base das ações, ou não há nota: se o dinheiro é dívida ou capital, o saldo do empréstimo mostrado em cada K-1 e os lançamentos que o sustentam dependem dos seus registros. Procure ajuda com a escrituração contábil para acertar isso antes que a próxima declaração dependa desses dados, e veja custo-base do acionista de corporação S.
• Um empréstimo vai ser pago depois de prejuízos terem reduzido o custo-base dele: pode haver imposto sobre o pagamento, então calcule antes o custo-base do empréstimo com a ajuda de imposto corporativo e faça a escrituração mostrar o que foi emprestado e pago com a ajuda com a escrituração contábil.
• Você deu garantia a um empréstimo bancário, ou o dinheiro passou por outra empresa, por um parente ou por uma conta conjunta: o custo-base da dívida pode ser zero até você pagar, ou o empréstimo pode nem ser uma dívida com você. Procure ajuda com a escrituração contábil para esclarecer quem emprestou o quê antes de a declaração ser entregue.
• Declarações de anos anteriores usaram prejuízos ou custo-base que você não consegue comprovar: veja distribuições acima do custo-base e procure ajuda de imposto corporativo antes de corrigi-las.
• A corporação emprestou dinheiro a você: veja pegar dinheiro emprestado da sua própria corporação.
• Você pagou despesas da empresa e nunca foi reembolsado: veja despesas da corporação S que nunca foram reembolsadas.
• O negócio é uma LLC, não uma corporação S: veja aporte ou empréstimo do proprietário à sua LLC.
• A escrituração está atrasada ou o balanço patrimonial não fecha com a declaração: veja escrituração contábil de corporação S e procure ajuda com a escrituração contábil.