חלוקות לא שוות בחברת S בין בעלי מניות: סיכונים ותיקון

האם חלוקות בחברת S חייבות להיות יחסיות, ויש מינימום?

הזכויות חייבות לעקוב אחרי המניות, אבל התשלומים בשנה מסוימת לא חייבים להיות תואמים. לחברת S מותר סוג מניות אחד בלבד, ולכן כל מניה חייבת לשאת זכויות זהות לחלוקות ולתמורה בפירוק (⁦26 U.S.C. 1361(b)(1)(D)⁩; ⁦26 CFR 1.1361-1(l)⁩). אם מסמכי החברה נותנים לכל מניה את הזכויות האלה, תשלומים לא שווים או מאוחרים אינם מסיימים כשלעצמם את בחירת S, אבל עדיין יש להם תוצאות מס (Rev. Proc. 2022-19, סעיף 3.02). אם המסמכים או הסכם צדדי נותנים לבעלים זכויות שונות לתשלומים, ייתכן שיש לחברה שני סוגי מניות, וזה מסיים את הבחירה.

בעלים של גוש מניות גדול יותר זכאי לחלק גדול יותר באופן יחסי מכל חלוקה. הבדלים בזכויות הצבעה מתעלמים מהם במבחן הזה (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(1)⁩).

המבחן בודק יחס, לא סכום. הוא אינו קובע חלוקה מינימלית ואינו שואל כמה החברה שילמה בשנה מסוימת. אם החברה חייבת לשלם משהו בכלל נובע מהמסמכים שלה ומחוק המדינה. כל עוד הבחירה בתוקף, הבעלים חייבים במס על חלקם בהכנסה בין אם שולם מזומן ובין אם לא (הכנסה ב-⁠⁦K-1⁩ בלי חלוקה); תשלום לבעלים שעובדים בעסק הוא שאלה נפרדת (שכר בעלים בחברת S).

המקרה אינו פשוט כאשר:

• המסמכים, או הסכם צדדי, מתייחסים לבעלים באופן שונה;
• התשלומים הלא שווים חוזרים על עצמם, או נעשים לפי הסכם;
• התשלומים כבר מופיעים בדוחות או ב-⁠⁦K-1⁩ שהוגשו;
• מכירה, בנק, משקיע או ביקורת יבחנו את המספרים;
• אף אחד לא יכול לומר בדיוק מי קיבל מה ומתי.

מה לאסוף: מסמכי ההתאגדות או תעודת ההתאגדות, חוקי העזר, כל הסכם בעלי מניות או הסכם תפעול ומכתבים צדדיים, ספר המניות וכל העברת מניות במהלך השנה, רשימה של כל חלוקה לפי בעלים, תאריך וסכום, טפסי Schedule K-1, וכל מסמכי הלוואה בין בעלים לחברה.

האם חלוקה לא שווה אחת בחברת S מסיימת את בחירת S?

חלוקה לא שווה אחת אינה מסיימת את בחירת S כשהוראות הממשל של החברה נותנות לכל מניה זכויות זהות. במקרה כזה IRS אומר שלא יראה בחלוקות לא יחסיות הפרה של כלל סוג המניות האחד, והחברה אינה צריכה הקלה מ-⁠IRS (Rev. Proc. 2022-19, סעיף 3.02). IRS גם אומר שלא ייתן החלטה שמאשרת זאת (סעיף 4.01).

ה-⁠revenue procedure מכנה תשלום על מניה אחת שנבדל בעיתוי או בסכום מהתשלום על מניה אחרת “חלוקה לא יחסית”; תשלומים בפועל, לכאורה ומוחשבים נספרים כולם (סעיף ⁦2.03(2)⁩). מה שמכריע לגבי הבחירה הוא המסמכים, לא התשלומים:

מהן הוראות הממשל של החברה (governing provisions), ומתי הסכם צדדי נחשב?

הוראות הממשל הן תעודת ההתאגדות או מסמכי ההתאגדות, חוקי העזר, דיני המדינה החלים, והסכמים מחייבים הנוגעים לחלוקות ולתמורה בפירוק (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(i)⁩). יחד הן קובעות אם המניות זהות.

הסכם צדדי נחשב כשהוא הסכם מחייב על אופן תשלום החלוקות. דוגמה 6 בתקנות רואה בהסכם מחייב לשלם תוספת לבעלים עם נטל מס מדינה כבד יותר, כך שכולם יסיימו עם סכומים שווים אחרי מס, הוראת ממשל שהופכת את הזכויות ללא שוות. ב-⁠LLC עם בחירת S, חלים הכללים של חברת S, ולכן הסכם תפעול עם תנאי תשלום בסגנון שותפות הוא מסמך שכדאי לבדוק.

שני הסכמים מקבלים יחס מקל יותר:

• חוזים מסחריים כמו חוזה שכירות, הסכם העסקה או הסכם הלוואה אינם הוראות ממשל, אלא אם אחת המטרות העיקריות היא לעקוף את כלל סוג המניות האחד.
• הסכמי קנייה-מכירה, הגבלת העברה ורכישה חוזרת אינם נלקחים בחשבון, אלא אם אחת המטרות העיקריות היא לעקוף את הכלל והמחיר שנקבע בחתימה גבוה או נמוך באופן ניכר משווי השוק ההוגן (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(iii)⁩). הסכמים בתום לב לקניית מניות או לרכישתן חזרה במוות, בגירושין, בנכות או בסיום העסקה אינם נלקחים בחשבון כלל.

מטרה עיקרית היא שאלה של עובדות, ו-⁠IRS לא ייתן עליה החלטה (Rev. Proc. 2022-19, סעיף 4.01). התקנות גם אומרות “מחייב”. אם הודעת אימייל או הבנה בעל פה מחייבות את הבעלים תלוי בעובדות ובדיני החוזים של המדינה; המקורות האלה אינם מכריעים בכך.

מה אם בעלים אחד פשוט קיבל תשלום מוקדם יותר מהאחר?

הבדל בעיתוי בלבד אינו יוצר סוג מניות שני כשהמסמכים נותנים זכויות שוות ואין הסכם מחייב מאחורי הפער. הדוגמה בתקנות עצמן עוסקת בשני בעלים שווים, אחד קיבל תשלום בשנה השוטפת והשני שנה אחרי כן, ואומרת שזה אינו יוצר סוג מניות שני (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(vi)⁩, דוגמה 2).

אותה דוגמה מוסיפה שסעיף 7872, כלל ההלוואה בריבית נמוכה משוק (הלוואה בריבית נמוכה מדי נחשבת כאילו כוללת תשלום ללווה), או עקרונות אחרים של סיווג מחדש, עדיין עשויים לחול כדי לקבוע את תוצאת המס. לכן פער שנשאר פתוח זמן רב אינו תמים: הוא עשוי להיחשב הלוואה או להיות מסווג מחדש, כלומר להיחשב כמשהו שונה מהאופן שבו נרשם.

הדוגמה גם נשענת על נסיבות שמראות שאין הסכם מחייב. פער שחוזר לטובת אותו בעלים מעלה את השאלה אם יש הסכם כזה.

אם הבעלות השתנתה במהלך השנה, הוראת ממשל שמשלמת חלוקות לפי האינטרסים המשתנים של הבעלים בהכנסה של השנה השוטפת או הקודמת אינה הופכת את הזכויות ללא שוות. אם התשלומים האלה אינם נעשים בתוך זמן סביר אחרי סוף השנה, הם עשויים להיות מסווגים מחדש, אבל הם אינם יוצרים סוג מניות שני (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(iv)⁩).

איך הבעלים מתקנים חלוקות לא שוות, ומהי “תוצאת מס מתאימה”?

התקנות קובעות שחלוקות שנבדלות בעיתוי או בסכום מקבלות “תוצאת מס מתאימה” לפי העובדות והנסיבות (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(i)⁩). לא התקנות ולא Rev. Proc. 2022-19 מפרטות מהי התוצאה הזו במקרה מסוים, ולכן התיקון הוא שיקול דעת של מכין הדוחות, לפי המסמכים, הספרים ומה שהוגש.

כדי למדוד פער כשהבעלות לא השתנתה, חלקו את התשלום של כל בעלים באחוז הבעלות שלו. התשלומים יחסיים כשהתוצאה של כל הבעלים זהה (ראו את הדוגמה השנייה). אם מניות עברו ידיים, קבעו קודם לאיזו תקופה כל תשלום שייך ומה דורשות הוראות הממשל: אחוז אחד לכל התקופה עשוי להציג פער שאינו קיים (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(iv)⁩).

התקנות אינן קובעות תיקון. הדוגמאות שלהן מראות שני רעיונות שמכין דוחות עשוי לשקול:

התקנות אינן אומרות שבעלים יכולים להפוך תשלום לא שווה למקדמה בדיעבד. הסכם הלוואה עם בעלים הוא הוראת ממשל אם אחת המטרות העיקריות היא לעקוף את כלל סוג המניות האחד (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(i)⁩). הלוואה לבעלים שנושאת ריבית נמוכה מדי יכולה להיות בעצמה חלוקה לכאורה לפי סעיף 7872 (דוגמה 5 בתקנות), ולכן תנאי ההלוואה חשובים.

איזו גישה מתאימה תלוי במזומן הזמין, במה שכבר דווח, ובשאלה אם התשלומים נעשו לפי הסכם. אחרי שבוחרים, הספרים חייבים להראות זאת: ראו רישום חלוקות בחברת S. אם דוח שהוגש צריך להשתנות, ראו תיקון דוח עסקי שהוגש. אם תשלום לבעלים יכול להיחשב הלוואה אמיתית, מוסבר בהלוואה מהחברה שלכם.

האם תשלומי מס מדינה שהחברה עושה עבור חלק מהבעלים שוברים את כלל הזכויות השוות?

תשלומי מס מדינה שהחברה עושה עבור חלק מהבעלים אינם שוברים כשלעצמם את כלל הזכויות השוות. חוקי מדינה מסוימים מחייבים חברה לשלם או לנכות מס עבור בעלי מניות מסוימים, כמו תושבי חוץ. התקנות מתעלמות מהחוקים האלה במבחן סוג המניות האחד, כל עוד, אחרי שהתשלומים נספרים כחלוקות לכאורה (מטופלים כאילו הבעלים קיבל את המזומן), לכל מניה עדיין יש זכויות זהות לחלוקות. פער בעיתוי בין החלוקות לכאורה האלה לבין המזומן ששולם לבעלים האחרים אינו יוצר סוג מניות שני (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(ii)⁩, עם דוגמה 7 שלו).

הגבול הוא הסכם שמתאים תשלומים בגלל מס מדינה. דוגמה 6 בתקנות רואה בהסכם מחייב לשלם יותר לבעלים שנושאים נטל מס מדינה כבד יותר הוראת ממשל שיוצרת זכויות לא שוות.

חשבונות מס או חשבונות אישיים אחרים שהחברה משלמת עבור בעלים, כולל מס ישות צינור של מדינה, מוסברים בחברת S ששילמה הוצאות אישיות.

מה אם המסמכים שלנו עצמם נותנים לבעלי המניות זכויות שונות, ואיזו הקלה קיימת?

אז ייתכן שיש לחברה יותר מסוג מניות אחד, וחברה עם יותר מסוג אחד אינה small business corporation, כלומר חברה קטנה שזכאית להיות חברת S (⁦26 U.S.C. 1361(b)(1)(D)⁩). בחירת S מסתיימת ביום שבו החברה חדלה להיות כזו (⁦26 U.S.C. 1362(d)(2)⁩). אם הבחירה הוגשה כשהמסמכים כבר היו שונים, היא מעולם לא נכנסה לתוקף (Rev. Proc. 2022-19, סעיף ⁦2.03(6)⁩). אחרי שבחירה הסתיימה, אסור לבחור שוב עד שנת המס החמישית שמתחילה אחרי השנה הראשונה שבה הסיום בתוקף, אלא אם IRS מסכים (⁦26 U.S.C. 1362(g)⁩).

להקלה יש שני מסלולים:

סעיף 3.06 דורש גם שהצהרת החברה תציין שהבחירה לא הייתה תקפה או הסתיימה שלא במכוון אך ורק בגלל ההוראות השונות, ושהחברה וכל בעלים שנפגע פעלו באופן סביר ובתום לב בתיקונן אחרי הגילוי. כל בעלים צריך גם להצהיר שדיווח הכנסה בהתאם למעמד S. החברה שומרת את ההצהרות ואת המסמכים המתוקנים לעיון; ההצהרות החתומות ניתנות תחת עונשי עדות שקר. הסכם צדדי שפעלו לפיו עם תשלומים לא שווים אינו בגדר סעיף 3.06 ועובר לבקשת החלטה, ש-⁠IRS מכריע בה. הזכאות תלויה במה ששולם, הוגש ונמצא עד כה, ולכן בקשו ממכין דוחות לקרוא את המסמכים לפני שמשנים משהו.

האם חלוקה לא שווה משנה מי חייב במס על ההכנסה?

חלוקה לא שווה אינה משנה כשלעצמה מי חייב במס על ההכנסה כל עוד בחירת S בתוקף. כל בעלים מדווח על חלק מההכנסה, ההפסד, הניכויים והזיכויים של החברה לפי המניות שבידיו, מוקצה יום אחר יום, לא לפי המזומן שקיבל (⁦26 U.S.C. 1366(a)(1)⁩; ⁦26 U.S.C. 1377(a)(1)⁩; הוראות טופס ⁦1120-S⁩). כשכל זכותו של בעלים מסתיימת במהלך השנה, החברה וכל בעלים שנפגע יכולים לבחור במקום זאת להתייחס לשנה כאל שתיים, עם הצהרה שמצורפת לטופס ⁦1120-S⁩ של אותה שנה שהוגש בזמן (⁦26 CFR 1.1377-1(b)⁩).

חלוקות עוברות בדרך אחרת. החברה מדווחת על החלוקה של כל בעלים ב-⁠Schedule ⁦K-1⁩ שלו (תיבה 16, קוד D), והיא מקטינה את בסיס העלות (basis) של המניות שלו (הוראות טופס ⁦1120-S⁩; הוראות ⁦K-1⁩). אם לחברה יש E&P מצטבר (רווחים והכנסות לצורכי מס), למשל משנים קודמות כחברת C, חלק מהחלוקה יכול להיות דיבידנד: הוא נרשם בטופס ⁦1099-DIV⁩ ולא ב-⁠⁦K-1⁩, ואינו מקטין בסיס עלות (הוראות טופס ⁦1120-S⁩, שורה 17c; ⁦26 U.S.C. 1368(c)⁩). לכן בעלים שקיבל מזומן נוסף מדווח על אותו חלק בהכנסה אבל עלול לגמור את בסיס העלות מוקדם יותר: ראו חלוקות מעבר לבסיס העלות. בעלים שקיבל פחות עדיין מדווח על חלק מלא: ראו הכנסה ב-⁠⁦K-1⁩ בלי חלוקה.

האם אפשר לשלם לבעלים משכורות שונות בלי בעיה?

שכר יכול להיות שונה בלי ליצור סוג מניות שני. הסכם העסקה הוא חוזה מסחרי, לא הוראת ממשל, אלא אם אחת המטרות העיקריות של ההסכם היא לעקוף את כלל סוג המניות האחד (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)(i)⁩). בדוגמה 3 בתקנות, אפילו משכורת שנמצאה מופרזת אינה יוצרת סוג מניות שני, אף שהחברה אינה זכאית לניכוי על העודף. דוגמה 4 מגיעה לאותה תוצאה לגבי פרמיות שונות של הטבות נלוות.

כמה צריך לשלם לכל בעלים, ומס השכר על כך, הן שאלות נפרדות: ראו שכר בעלים בחברת S.

דוגמה

כל הסכומים הם דולרים אמריקאיים להמחשה.

אותם מסמכים, עיתוי שונה

בעלים א׳ ובעלים ב׳ מחזיקים כל אחד חצי, והמסמכים נותנים זכויות שוות.

• שנה 1, מרץ: החברה משלמת לבעלים א׳ ⁦$50,000⁩ ולבעלים ב׳ כלום. אם אין הסכם מחייב מאחורי הפער, דוגמת העיתוי בתקנות עצמן קובעת שהוא אינו יוצר סוג מניות שני. כל בעלים עדיין מדווח על חצי מההכנסה; ה-⁠⁦K-1⁩ של בעלים א׳ מציג חלוקה של ⁦$50,000⁩.
• שנה 2, ינואר: בעלים ב׳ מקבל ⁦$50,000⁩ והפער נסגר. לגבי התקופה שבה הפער נשאר פתוח, מכין הדוחות מחליט אם חל כלל ההלוואה בריבית נמוכה משוק או סיווג מחדש אחר.

שלושה בעלים, סכומים שווים בדולרים

שלושה בעלים מחזיקים ⁦40%⁩, ⁦40%⁩ ו-⁠⁦20%⁩ כל השנה, המסמכים נותנים לכל מניה זכויות שוות, וכל בעלים לוקח ⁦$30,000⁩.

• ה-⁠⁦$30,000⁩ של בעל ה-⁠⁦20%⁩ מרמזים על תשלום כולל של ⁦$150,000⁩, ולכן כל בעל ⁦40%⁩ היה צריך לקבל ⁦$60,000⁩ וחסרים לו ⁦$30,000⁩.
• השלמה: משלמים עוד ⁦$30,000⁩ לכל בעל ⁦40%⁩.
• מקדמה: בהשוואה ל-⁠⁦$30,000⁩ של בעלי ה-⁠⁦40%⁩, בעל ה-⁠⁦20%⁩ היה צריך לקבל ⁦$15,000⁩, כך שהעודף הוא ⁦$15,000⁩. אם אפשר להתייחס אליו כמקדמה שמחזירים או מקזזים תלוי בעובדות ובמסמכים; הדוגמה בתקנות מקבלת זאת כשהוראות הממשל כבר דורשות החזר או קיזוז.
• הבחירה תלויה במזומן, במה שהספרים וטפסי ⁦K-1⁩ מראים, ובשאלה אם הדוח הוגש. מכין הדוחות מחליט.

מכתב צדדי על תשלומים

שני בעלים מחזיקים ⁦50%⁩ כל אחד. שניהם חותמים מול החברה על מכתב צדדי, מחייב לפי דיני המדינה, שנותן לבעלים א׳ ⁦60%⁩ מכל תשלום.

• שנה 1: המכתב נחתם. זהו הסכם מחייב על חלוקות, ולכן למניות אין עוד זכויות זהות והבחירה עשויה להסתיים באותו יום.
• שנה 2: החברה שילמה לפי המכתב והבעיה התגלתה. מכיוון שבוצעו חלוקות לא שוות, הצהרות סעיף 3.06 אינן זמינות. המסלול הוא בקשת החלטה לפי סעיף ⁦1362(f)⁩, ש-⁠IRS מכריע בה.
• אם התגלה מוקדם יותר: אילו המכתב היה מתוקן לפני כל תשלום לפיו, וכל טופסי ⁦1120-S⁩ הוגשו בזמן, הצהרות סעיף 3.06 היו יכולות לחול. הן דורשות גם שהבחירה הסתיימה שלא במכוון רק בגלל המכתב, שכולם פעלו באופן סביר ובתום לב, ושההצהרות הושלמו לפני ש-⁠IRS גילה את המכתב.

המצב שלכם שונה?

• התשלומים כבר לא שווים ודוח, מכירה, בנק או משקיע יבחנו אותם: אם מתאים תשלום השלמה, הלוואה מתועדת, או השארת הפער ודיווח על תוצאת המס שלו, זה תלוי במסמכים, בספרים ובמה שהוגש. ראו עזרה במס חברות.
• המסמכים שלכם או מכתב צדדי נותנים לבעלים זכויות שונות: הבחירה עצמה עלולה להיות חשופה, ומבחני ההקלה תלויים במה ששולם והוגש. ראו עזרה במס חברות.
• אתם לא יכולים לדעת מי קיבל מה ומתי: רישומי חלוקות לפי בעלים ותאריך הם נקודת המוצא לכל אחת מהאפשרויות האלה. ראו עזרה בהנהלת חשבונות ורישום חלוקות בחברת S.
• IRS כתב לכם על בחירת S, על טפסי ⁦K-1⁩ או על חלוקות: אפשרויות ההקלה מצטמצמות אחרי ש-⁠IRS מצא בעיה, כי סעיף 3.06 דורש את התיקון לפני ש-⁠IRS מגלה אותה. ראו עזרה במס חברות.
• דוח כבר הוגש: ראו תיקון דוח עסקי שהוגש.
• חלוקה גדולה מבסיס העלות שלכם, או שאתם חייבים במס על הכנסה שלא קיבלתם: ראו חלוקות מעבר לבסיס העלות והכנסה ב-⁠⁦K-1⁩ בלי חלוקה.
• החברה שילמה חשבונות אישיים, או שכסף עבר בין בעלים לחברה כהלוואה: ראו חברת S ששילמה הוצאות אישיות, הלוואות בעלי מניות לחברת S והלוואה מהחברה שלכם.
• אתם לא בטוחים שבחירת S הוגשה בזמן או התקבלה: ראו הקלה בבחירת חברת S שהוגשה באיחור.
• אתם רוצים את היסודות של איך ממסים חברת S ומה עוד מסיים את הבחירה: ראו איך ממסים חברות S.