פטירה בקנדה של אזרח ארצות הברית: הדוחות האחרונים בשתי המדינות

מה מנהל העיזבון צריך להגיש בכל מדינה, ובאיזה סדר?

כל מדינה דורשת דוחות משלה, ודוח אחרון בקנדה אינו מספק את IRS. מנהל העיזבון מגיש בדרך כלל את טופס ⁦T1⁩ האחרון בקנדה, טופס 1040 אחרון בארה״ב אם ההכנסה חייבה זאת, טופס 706 אם נכסים בעולם בתוספת מתנות חייבות במס במהלך החיים עוברים את סף ההגשה, ואת הדוחות של העיזבון עצמו על הכנסה אחרי הפטירה (CRA; פרסום 559).

פטירה במחצית הראשונה של השנה מקדימה בדרך כלל את מועד טופס 706 למועדי מס ההכנסה; פטירה מאוחרת יותר מאחרת אותו אחריהם.

מי נחשב מנהל העיזבון (בקוויבק: מפרק), ואיזו הוכחה דורש כל גוף?

CRA מכירה במנהל העיזבון שנקוב בצוואה או במנהל שמונה כדין; בקוויבק, במפרק העיזבון (liquidator) (CRA). לצורך מס עיזבון, הוראות טופס 706 רואות כל מי שמחזיק בפועל או מכללא בנכסי מי שנפטר כמנהל עיזבון, כשלא מונה בארה״ב מנהל שהוסמך ופועל (הוראות טופס 706).

בשתי המדינות אפשר לחייב את מנהל העיזבון לשלם מכיסו. נכסי העיזבון משלמים ל-⁠CRA, אבל נציג שמחלק נכסים בלי אישור סילוק (clearance certificate) עלול לשאת באחריות אישית ליתרות חוב (CRA). בארה״ב, חובות לארצות הברית קודמים: כשעיזבון אינו יכול לשלם את כל חובותיו, נציג אישי של העיזבון (personal representative) שידע על המס, או שלא בדק בזהירות הראויה, אחראי אישית לסכומים ששולמו קודם לאחרים. מנהל עיזבון שמונה, הוסמך ופועל בארה״ב יכול לבקש שחרור מאחריות בטופס 5495 אחרי שהדוחות הוגשו (פרסום 559). מס עיזבון שלא שולם הוא גם שעבוד על העיזבון ברוטו למשך 10 שנים ממועד הפטירה, ובן או בת זוג, מקבל העברה, נאמן או מוטב שמקבלים נכס שנכלל לפי סעיפים ⁦2034–2042⁩ אחראים אישית למס עד שווי הנכס במועד הפטירה (⁦26 U.S.C. 6324(a)⁩).

מה נכלל בדוח האחרון בקנדה, ומתי מגישים אותו?

טופס ⁦T1⁩ אחרון של תושב קנדה מדווח על הכנסה עד הפטירה ובדרך כלל גם על מכירה לכאורה (deemed sale) של נכסי הון בשווי שוק הוגן רגע לפני הפטירה, גם בלי מכירה בפועל. גלגול לבן או לבת זוג שנותרו בחיים, או לבן או בת זוג בחיים משותפים, דורש שהם היו תושבי קנדה בעת הפטירה (או נאמנות מזכה) (CRA: רווחי הון). חשבון חיסכון לפרישה (RRSP) שעדיין לא הומר לקצבה מכניס בדרך כלל להכנסה את שוויו במועד הפטירה, אלא אם חל כלל שמיועד למי שנותר בחיים (CRA: RRSP).

המועדים הרגילים בטבלה שלמעלה, והיתרה לתשלום נדרשת באותו יום. דוח של שנה קודמת שעדיין לא הוגש כשהפטירה חלה במועד ההגשה שלו או לפניו, יחד עם יתרתו, מועדו 6 חודשים לאחר מועד הפטירה (CRA). ההארכה להכנסה עסקית, הפטור על דירת מגורים עיקרית, דוחות רשות, הבדלים בקוויבק ואישורי סילוק מוסברים במסים כשמישהו נפטר בקנדה.

מה כולל טופס 1040 אחרון בארצות הברית, והאם המס הקנדי מזכה בזיכוי?

טופס 1040 אחרון כפוף לכללי ארה״ב הרגילים, וההכנסה של אזרח ארה״ב חייבת במס בכל העולם. לנישום בשיטת מזומן הוא כולל בדרך כלל סכומים שהתקבלו בפועל או מכללא לפני הפטירה; הכנסה שלא שולמה עשויה להיות חייבת במס אצל העיזבון או המוטב כשהיא מתקבלת (IRS: אזרחים בחו״ל; פרסום 559).

אפשר להגיש דוח משותף עם בן או בת הזוג שנותרו בחיים, אלא אם הם נישאו שוב לפני סוף השנה; הוא כולל את ההכנסה של הנפטר עד הפטירה ואת ההכנסה של מי שנותר בחיים לכל השנה. מי שנותר בחיים ואינו אזרח ארה״ב או תושב זר (resident alien) יכול להצטרף רק אם יבחר בטיפול כתושב ארה״ב, שמכניס את ההכנסה העולמית למס האמריקאי וחוסם טענות לפי האמנה על היעדר תושבות (פרסום 559; פרסום 519).

מס הכנסה קנדי מזכה ששולם או נצבר יכול לבסס זיכוי מס זר, בדרך כלל בטופס 1116, בכפוף למקור, לקטגוריית ההכנסה, לתזמון ולמגבלת הזיכוי האמריקאית; הוא אינו מבטיח זיכוי שווה (פרסום 514). איך זה עובד לאזרח ארה״ב שחי בקנדה מוסבר באמריקאים שגרים בקנדה.

מועד ההגשה של הדוח האחרון הוא בדרך כלל 15 באפריל בשנה שאחרי שנת הפטירה, בלי קשר לחודש הפטירה. דוח לשנה שלפני הפטירה, אם עוד לא הוגש, הוא דוח רגיל שהנציג מגיש במועדו הרגיל. פרסום 559 קובע שנציג אישי רשאי לקבל הארכה עבור נפטר. אזרח ארה״ב בחו״ל מקבל הארכה אוטומטית עד 15 ביוני (IRS), אבל אף אחד משני המקורות אינו אומר אם היא עוברת לדוח אחרון, ולכן אשרו את המועד לפני שאתם נשענים עליו.

האם ארצות הברית מטילה מס על מה שקנדה מכנה מכירה לכאורה במועד הפטירה?

ארה״ב אינה מטילה בדרך כלל מס רווחי הון תואם רק מפני שקנדה רואה נכס כנמכר במועד הפטירה, ולכן רווח לכאורה אינו יוצר רווח אמריקאי ואינו יוצר זיכוי אוטומטי בטופס 1116. בסיס העלות האמריקאי (basis; העלות שמשמשת לחישוב רווח מאוחר) של נכס הון שעובר בירושה הוא בדרך כלל שווי השוק ההוגן שלו במועד הפטירה, ולכן בית או מניות שהעיזבון מוכר מאוחר יותר נמדדים מהשווי הזה (פרסום 559).

לכלל יש חריגים, כולל בחירות להערכת שווי ונכסים לשימוש מיוחד. חריג שיכול לעניין אזרח ארה״ב עם השקעות זרות הוא מניות של חברת השקעות זרה פסיבית (PFIC), שבהן בסיס העלות במועד הפטירה יכול להצטמצם לבסיס העלות המותאם של הנפטר; השאלה אם החזקה היא כזו היא קביעה נפרדת (⁦26 U.S.C. 1291(e)⁩). חשבון חיסכון לפרישה (RRSP) או חשבון קצבה מ-⁠RRSP (RRIF) הם עניין אחר: קנדה מוסיפה את שוויים לטופס ⁦T1⁩ האחרון, אבל כלל בסיס העלות שלמעלה אינו חל עליהם. איך ארה״ב ממסה את התשלומים מהם מוסבר בירושה של RRSP, RRIF או TFSA כאדם אמריקאי.

סעיף ⁦XIII(7)⁩ באמנה מאפשר ליחיד לבחור במכירה לכאורה תואמת, אבל ההסבר הטכני של משרד האוצר האמריקאי קובע שבדרך כלל הוא אינו חל בפטירה; סעיף XXIX B מתאם במקום זאת בין מס המוות של קנדה לבין מס העיזבון האמריקאי.

האם יש מס עיזבון בארצות הברית, וצריך להגיש טופס 706 גם אם אין מס לתשלום?

מס עיזבון חל בדרך כלל רק מעל הפטור, אבל טופס 706 חייב להיות מוגש בכל פעם שסך מבחן ההגשה עובר אותו, גם אם ניכויים או זיכויים לא משאירים מס. המבחן סופר נכסים בכל העולם, בכל מקום שבו האזרח גר (כולל רכוש משותף, זכויות פרישה וביטוח חיים), בתוספת מתנות חייבות במס במהלך החיים וכל פטור ספציפי ממס מתנות שנתבע על מתנות קודמות (הוראות טופס 706).

הפטור שמוצג חל על פטירות בשנת המס של העמוד הזה; השתמשו בסכום של שנת הפטירה (מס עיזבון של IRS). מועד ההגשה של טופס 706 הוא 9 חודשים לאחר הפטירה, וטופס 4768 נותן הארכה אוטומטית להגשה של שישה חודשים, לא זמן נוסף לתשלום. לדוח לצורך ניידות בלבד יש בדרך כלל עד יום השנה החמישי לפטירה לפי Rev. Proc. 2022-32 (הוראות טופס 706). טופס 706 שנדרש מביא איתו גם טופס 8971 ו-⁠Schedules A למוטבים מסוימים, שמועדם 30 ימים לאחר המוקדם מבין מועד ההגשה של טופס 706 (כולל הארכות) לבין מועד הגשתו בפועל (הוראות טופס 8971; פרסום 559).

האם הניכוי לבני זוג חל אם בן או בת הזוג שנותרו בחיים אינם אזרחי ארה״ב?

הורשה ללא תנאים לבן או לבת זוג שאינם אזרחי ארה״ב אינה מקבלת בדרך כלל את הניכוי הרגיל לבני זוג (marital deduction) במס העיזבון האמריקאי. נאמנות מקומית מזכה (qualified domestic trust, QDOT) יכולה לאפשר את הניכוי אם דרישות הנאמנות, ההעברה והבחירה מתקיימות (הוראות טופס 706, Schedule M).

QDOT דורשת נאמן אמריקאי מזכה וניכוי מס במקור על חלוקות של קרן, בין היתר. הנכס חייב לעבור אליה או להיות מוקצה לה באופן בלתי הפיך לפני שהדוח מוגש. מנהל העיזבון בוחר בכך על ידי רישום הנאמנות ב-⁠Schedule M, הבחירה בלתי הפיכה, ודוח שמוגש בתוך שנה לאחר מועד ההגשה של טופס 706, כולל הארכות עדיין יכול לשאת אותה. חלוקות קרן מאוחרות ונכסים שנשארים בנאמנות במות בן או בת הזוג יכולים להפעיל מס (הוראות טופס ⁦706-QDT⁩). בן או בת זוג שנותרו בחיים והפכו לאזרחי ארה״ב לפני הגשת טופס 706, והיו תושבי ארה״ב בכל זמן מהפטירה ועד אז, אינם צריכים QDOT (⁦26 U.S.C. 2056(d)(4)⁩).

האמנה מציעה זיכוי מוגבל לבני זוג להעברות מזכות, עם תנאי תושבות. מנהל העיזבון חייב לבחור בו, ולוותר באופן בלתי הפיך על הניכוי האמריקאי לבני זוג, בדוח שמוגש עד המועד האחרון שבו אפשר לבחור ב-⁠QDOT. זה מסלול נפרד מ-⁠QDOT, והגלגול הקנדי לבן או לבת זוג אינו מבסס זכאות אמריקאית (סעיף XXIX B(3)–(4); הוראות טופס 706, שורה 16).

האם האמנה מזכה את המס הקנדי בפטירה כנגד מס העיזבון האמריקאי?

רק כנגד מס עיזבון אמריקאי שאכן חל לתשלום. הפטור האמריקאי אינו מבטל את המס של קנדה על נכסים שנחשבים כנמכרים בפטירה, ולכן בלי מס עיזבון אמריקאי אין מה לזכות. כשחל מס עיזבון אמריקאי לתשלום, סעיף XXIX B באמנה מאפשר זיכוי מוגבל על המס הקנדי, וההקלה פועלת גם בכיוון ההפוך על מס אמריקאי בנכסים הממוקמים בארה״ב.

הזיכוי לפי פסקה 7 פועל רק כנגד מס עיזבון אמריקאי: הוא אינו מפחית את המס הקנדי, ואותו מס קנדי אינו יכול לקבל גם זיכוי או ניכוי אמריקאי נוסף (סעיף XXIX B(6)–(7)). לאזרח ארה״ב או לתושב ארה״ב שהחזיק בפטירה ב-⁠RRSP או בתוכנית קנדית דומה, האמנה רואה את המס הקנדי על החלוקה לכאורה שלה כמס על נכס בקנדה, ולכן הוא יכול להיחשב לצורך הזיכוי הזה (ההסבר הטכני של משרד האוצר האמריקאי, ההערה הכללית לפסקה 7).

בטופס 706 תובעים את הזיכוי ב-⁠Schedule P, שמועבר לחלק II, שורה 13, יחד עם טופס ⁦706-CE⁩. הוא מותר רק למס זר ששולם בפועל ונתבע בתוך מגבלת הזמן שבהוראות, בדרך כלל 4 שנים לאחר הגשת הדוח; מס קנדי משולם לעיתים קרובות אחרי מועד ההגשה של טופס 706, ולכן תכננו את שניהם יחד (הוראות טופס 706, Schedule P).

האם העיזבון מגיש טופס 1041 וטופס ⁦T3⁩ קנדי?

ייתכן ששני דוחות עיזבון נפרדים חלים: טופס 1041 אמריקאי (או טופס ⁦1040-NR⁩) וטופס ⁦T3⁩ קנדי. “עיזבון זר” (foreign estate) הוא תווית מס אמריקאית שמוגדרת לפי הכנסה ולא לפי מקום: הכנסה מחוץ לארה״ב שאינה קשורה לעסק בארה״ב ואינה נכללת בהכנסה ברוטו האמריקאית; כל עיזבון אחר הוא מקומי. הוראות טופס 1041 אינן אומרות איך זה חל על עיזבון של אזרח ארה״ב שמנוהל בקנדה, ולכן אשרו את מעמד העיזבון לפני שאתם בוחרים טופס (הוראות טופס 1041).

מועד ההגשה של טופס 1041 הוא בדרך כלל היום ה-⁠15 בחודש הרביעי לאחר סוף שנת המס, כלומר אפריל לשנה קלנדרית. טופס ⁦T3⁩ והתשלום שלו נדרשים בדרך כלל 90 ימים לאחר סוף שנת המס של הנאמנות (CRA).

איך מנהל העיזבון משחרר נכסים בארצות הברית, ומה זה אישור העברה?

לאזרח ארה״ב שגר מחוץ לארה״ב, ייתכן שנדרש אישור העברה (transfer certificate) של IRS כדי לשחרר נכסים. הוא אינו נדרש לנכסים שמנוהלים בידי מנהל עיזבון או מנהל שמונה, הוסמך ופועל בארה״ב (הנחיות IRS לאישור העברה).

IRS מעריך שהטיפול בבקשה מלאה לפי חלק B נמשך 6 עד 9 חודשים ומזהיר שטופס 706 מיותר מעכב את השחרור, ולכן קודם הכריעו אם טופס 706 היה נדרש.

ומה אם מי שנפטר לא הגיש מעולם דוחות אמריקאיים או FBAR?

פטירה אינה מחליפה דוחות קודמים שנדרשו בדוח אחרון אחד, והמסלול הנכון לתיקון תלוי באילו הגשות נדרשו ופוספסו. תדפיסי IRS (transcripts), הדוחות הקנדיים ודפי החשבון מראים מה הוגש ומה הוחזק (הנחיות IRS לרישומים).

דיווח על חשבונות בנק וחשבונות פיננסיים זרים (FBAR) נפרד ממס הכנסה: חשבונות זרים בשווי כולל שעובר ⁦US$10,000⁩ בכל נקודה בשנה הקלנדרית מפעילים את הכלל הכללי, ולכן בדקו את שנת הפטירה וגם שנים קודמות (FinCEN). IRS מונה עיזבון בין האנשים האמריקאים (US persons) שחייבים להגיש (IRS).

IRS מציין שנהלי ה-⁠Streamlined שלו פתוחים לעיזבונות של נישומים יחידים, אבל רק לאי-הגשה שאינה מכוונת (non-willful) ולא אחרי שהחלה ביקורת או חקירה פלילית (IRS; הגרסה למי שמחוץ לארצות הברית). מבחן התושבות, תוכן החבילה והתנהגות מכוונת מוסברים בהשלמת דוחות אמריקאיים שלא הוגשו.

מה משתנה לבעלי אזרחות כפולה או לבעלי גרין קארד?

אזרחות קנדית אינה מבטלת את הטיפול העולמי של מס העיזבון האמריקאי באזרח ארה״ב; כללי אישור ההעברה של IRS מכסים במפורש אזרחים עם אזרחות כפולה (IRS). לבעל גרין קארד שאינו אזרח, תושבות לצורכי מס עיזבון תלויה במושב קבע (domicile), שגרין קארד לבדו אינו קובע (שאלות IRS על מס עיזבון).

מעמד מס ההכנסה נפרד: בעל גרין קארד הוא תושב ארה״ב לפי מבחן הגרין קארד, אלא אם חל כלל עוקף כמו כלל ההכרעה באמנה. זה קובע אם הדוח האחרון הוא טופס 1040 או, כשתובעים הטבות אמנה, טופס ⁦1040-NR⁩ עם טופס 8833 מצורף (כללי התושבות של IRS; פרסום 519). איך גרין קארד מסתיים מוסבר בהשלמת דוחות אמריקאיים שלא הוגשו.

דוגמה

נניח שאזרח ארה״ב שגר באונטריו נפטר והוא מחזיק מניות בחשבון שאינו רשום שעוברות לילד בגיר. כל הסכומים להמחשה בדולרים קנדיים; אין גלגול לבן או לבת זוג. עלות המניות היא ⁦C$200,000⁩ ושוויין בפטירה ⁦C$500,000⁩.

המצב שלכם שונה?

הגשות אמריקאיות חסרות, בן או בת זוג שאינם אזרחי ארה״ב ותביעות זיכוי לפי האמנה כוללים החלטות שקשורות זו לזו, כולל בחירות בטופס 706 וחלוקות שנעשו לפני אישור סילוק. אספו את הצוואה או מסמכי המינוי, תעודת פטירה, רישומי אזרחות, טפסי הדיווח לדוח ה-⁠⁦T1⁩, דפי חשבון RRSP, שווי נכסים ועלויות, דוחות אמריקאיים קודמים, דוחות מתנות ורישומי FBAR עבור הכנה ובדיקה של דוחות מיסוי חוצה גבולות.

• פרטי הדוח הקנדי, חובות בקוויבק או אישור סילוק לפני חלוקה: ראו מסים כשמישהו נפטר.
• אדם שאינו אזרח ארה״ב ובבעלותו נכסים בארה״ב: ראו הסדרת עיזבון חוצה גבולות.
• דוחות אמריקאיים שלא הוגשו: ראו השלמת דוחות אמריקאיים שלא הוגשו.
• אדם אמריקאי (US person) שיורש RRSP, RRIF או TFSA: ראו ירושה של חשבונות רשומים קנדיים.
• תושב קנדה שיורש IRA או ⁦401(k)⁩: ראו ירושה של חשבון פרישה אמריקאי.
• תכנון הבעלות על נכס בארה״ב לפני הפטירה: ראו איך קנדי צריך להחזיק נכס בארה״ב.
• מי שנפטר החזיק חברה פרטית קנדית: ראו בעלים אמריקאים של חברות קנדיות.