⁦GST/HST⁩ למרפאות: שירותים פטורים וחלוקת זיכויי מס תשומות

אילו שירותי מרפאה פטורים מ-⁠⁦GST/HST⁩ ואילו חייבים במס?

ברוב המרפאות, שירות בריאות פטור רק אם הוא מופיע בחלק II של Schedule V לחוק מס בלו (Excise Tax Act) ואם, למעט כשתוכנית בריאות פרובינציאלית משלמת עליו, הוא אספקה מזכה של שירותי בריאות (qualifying health care supply). שאר מה שהמרפאה מוכרת חייב בדרך כלל במס או בשיעור אפס. המילה “רפואי” אינה קובעת: מה שקובע הוא השירות, רישיון הספק ומטרת האספקה (Excise Tax Act, Schedule V, חלק II).

המקרה של מרפאה אינו פשוט כשהיא מוכרת גם טיפול פטור וגם פריטים או שירותים חייבים במס, כשהמכירות החייבות שלה מתקרבות ל-⁠⁦$30,000⁩, כשמטפלים עובדים דרכה כקבלנים, או כשנתבעו זיכויים בלי חלוקה בכתב. אספו הכנסות לפי קו שירות, את הרישיון או ההסמכה של כל מטפל, אילו ביקורים משלמת תוכנית פרובינציאלית, ואת דוחות ה-⁠⁦GST/HST⁩ מהעבר.

ארבעה דברים מעבירים שירות מצד אחד של הקו לצד האחר:

• רישיון. מטפל ברשימה חייב להיות מורשה או מוסמך כשהפרובינציה דורשת זאת, או בעל כישורים מקבילים כשאינה דורשת.
• מטרה. CRA בוחנת את המטרה הדומיננטית או העיקרית של האספקה, ולא אם המטופל יוצא בריא יותר (CRA P-256).
• חבילות. חבילת כמה שירותים פטורה לפי סעיף 7.4 בחלק II אם כל מחירה או כמעט כולו מיוחס באופן סביר לשניים או יותר משירותים שכל אחד מהם היה פטור לפי סעיפים 5 עד 7.3 אילו נמכר לבדו. עיסוי טיפולי אינו מוזכר בסעיפים האלה, ולכן אינו נספר לאחד מהשניים. החוק אינו מגדיר “כמעט כולו” (substantially all); הדוגמאות של CRA נכתבו כשהכלל עוד היה הצעה, ולכן קראו אותן כהמחשה בלבד (CRA Notice 311).
• אוסטאופתים. שירותי אוסטאופתיה יצאו מרשימת המטפלים כשפסקה ⁦7(f)⁩ בוטלה. רופא אוסטאופתי, שזכאי לפי החוק הפרובינציאלי לעסוק ברפואה, נשאר פטור כרופא; שירותי אוסטאופתיה אחרים חייבים במס ונספרים לגבול הספק הקטן. הביטול חל על אספקות שבוצעו אחרי 5 ביוני 2025, פרט לשירותי אוסטאופתיה שסופקו לפני 5 בנובמבר 2025 ושלא נגבה, נאסף או הועבר עליהם מס (2026, c. 3, סעיף 163; CRA GI-198). מרפאה שחייבה את השירותים האלה כפטורים צריכה לבדוק את המכירות החייבות שלה מול גבול הרישום. מרפאה רשומה חייבת במס עליהם בין אם גבתה אותו ובין אם לא (סעיף 225), וגם מרפאה שהייתה צריכה להירשם עשויה לחייב בו; ראו נרשמתם אבל לא גביתם ⁦GST/HST⁩. עבודת אוסטאופתיה נחשבת גם לשימוש חייב במס בחלוקת עלויות משותפות.

לקודי מס בספרים, ראו פטור, בשיעור אפס ומחוץ לתחום. אם מטפלים עובדים דרך המרפאה שלכם ואתם גובים את תשלום הלקוח, ראו מי גובה את המס.

האם מרפאה חייבת להירשם ל-⁠⁦GST/HST⁩ אם כל המכירות פטורות?

בדרך כלל לא. עסק שמספק אספקות פטורות בלבד אינו יכול בדרך כלל להירשם ל-⁠⁦GST/HST⁩ (CRA: מתי נרשמים; ⁦RC4022⁩). החוק מחייב רישום מי שמבצע אספקות חייבות במס במסגרת פעילות מסחרית, ופעילות מסחרית אינה כוללת אספקות פטורות (סעיף ⁦240(1)⁩; סעיף 123).

מרפאה עם מכירות חייבות מסוימות נמצאת במצב אחר. היא חייבת להירשם כשהיא חדלה להיות ספק קטן, להגיש בקשה תוך 29 ימים מתאריך התחולה ולגבות מס מאותו תאריך, והיא רשאית להירשם מוקדם יותר. לתאריך התחולה ולרישום מאוחר, ראו מתי נרשמים ל-⁠⁦GST/HST⁩.

ספק קטן שמבצע מכירות חייבות רשאי להירשם מרצון, אבל חייב להישאר רשום לפחות שנה אחת לפני שיבקש ביטול (⁦RC4022⁩; סעיף ⁦242(2)⁩). לרישום יש שני צדדים: המרפאה גובה ⁦GST/HST⁩ על כל מכירה חייבת, ותובעת זיכויים רק על החלק החייב מהעלויות. כשהשימוש החייב בעלות תפעול משותפת הוא ⁦10%⁩ או פחות, העלות הזו אינה מזכה בשום זיכוי.

אילו מכירות נספרות לגבול הרישום של ⁦$30,000⁩?

רק מכירות חייבות נספרות, ומכירות בשיעור אפס הן חייבות. אדם הוא ספק קטן כל עוד המכירות החייבות שלו בעולם, יחד עם אלה של הגורמים הקשורים אליו (associates), נשארות ב-⁠⁦$30,000⁩ או פחות ברבעון קלנדרי בודד וגם בארבעת הרבעונים הקלנדריים הרצופים האחרונים (CRA: מתי נרשמים; סעיף 148). המבחן סופר סכומים שהגיע מועד תשלומם או ששולמו.

גורמים קשורים הם, בקצרה, אנשים הקשורים בשליטה: חברה והאדם ששולט בה, או שתי חברות בשליטה משותפת (סעיף 127). מרפאה וחברה נפרדת שמוכרת את מוצריה יכולות להיספר יחד.

מרפאה שמוכרת ביקור פטור ומוצר חייב יחד צריכה את המחיר של כל אחד, כי רק המוצר נספר. הכנסות לפי קו שירות, מתועדות לפי רבעון קלנדרי, הן הרישום הראשון לבנות.

האם מרפאה יכולה לתבוע זיכויי מס תשומות אם היא מבצעת אספקות פטורות בלבד?

לא. זיכויי מס תשומות (ITC) ניתנים רק לרשומים, ורק על החלק ברכישה שמשמש בפעילות מסחרית. אספקות פטורות אינן פעילות מסחרית, ולכן מס ששולם על רכישות המשמשות לביצוען אינו ניתן לתביעה ונשאר בעלות (CRA: זיכויי מס תשומות; סעיף 169).

חובה אחת נשארת בלי זיכויים. כשספק מחוץ לקנדה אינו גובה ⁦GST/HST⁩ על שירות או תוכנה שהמרפאה אינה משתמשת בהם רק למכירות חייבות, המרפאה משלמת בדרך כלל את המס בעצמה: מרפאה רשומה בדוח שלה, ומרפאה שאינה רשומה בדוח נפרד שמועדו בסוף החודש שאחרי (סעיפים 217 עד 219).

מרפאה רשומה ממיינת כל רכישה לאחת משלוש קבוצות:

איך מיישמים זיכויי מס תשומות על עלויות משותפות כמו שכירות, שירותים ותוכנה?

חשבו את החלק מכל הוצאה שמשמש למכירות חייבות, ואז תבעו את אותו חלק מה-⁠⁦GST/HST⁩ שבחשבונית, בכפוף לרצועות שלהלן. CRA דורשת ששיטת החישוב תהיה הוגנת וסבירה ותיושם באופן עקבי לאורך השנה (CRA: אחוז הזכאות ל-⁠ITC).

1. רשמו כל הוצאה משותפת.
2. בחרו מדד שעוקב אחרי אופן השימוש בהוצאה. בדף של CRA אין מדד מאושר; שטח רצפה לשכירות ולשירותים, או שעות שימוש למערכת משותפת, עוקבים ישירות אחרי השימוש.
3. חלקו את השימוש החייב בשימוש הכולל כדי לקבל את החלק החייב.
4. החילו את הרצועה שהחלק הזה נמצא בה.
5. תבעו את התוצאה בכל חשבונית, עם אותו מדד בכל תקופה.

החוק רואה שימוש כחייב לגמרי או כפטור לגמרי כש“כמעט כולו” (substantially all) כזה; CRA קוראת זאת כ-⁠⁦90%⁩ או יותר וכ-⁠⁦10%⁩ או פחות. ברוב הרשומים, הוצאות תפעול עוקבות אז אחרי הרצועות האלה (CRA; סעיף 141):

מרפאה רשומה שהמכירות החייבות שלה, יחד עם אלה של הגורמים הקשורים אליה, נשארות בגבול ⁦$400,000⁩ עשויה להיות מסוגלת לבחור במקום זאת בשיטה המהירה (Quick Method). היא מעבירה אחוז קבוע ממכירותיה החייבות כולל מס, תובעת זיכויים רק על רכוש הון ועל כמה פריטים אחרים, ולכן אינה מחלקת עלויות תפעול; מכירות פטורות אינן בחישוב (התקנות, חלק IV). ראו השיטה המהירה לגבי מי זכאי, השיעורים והמועד האחרון.

ארוחות ובידור כפופים למגבלה משלהם, המוסברת במדריך הוצאות בלי זיכוי מס תשומות או עם זיכוי חלקי.

מה משתנה בציוד וברכישות הוניות אחרות?

ציוד נבחן לפי השימוש העיקרי בו, לא לפי החלק המדויק. רכוש אישי הוני כמו ציוד טיפולים, ריהוט או מחשבים מזכה בזיכוי מלא אם המרפאה משתמשת בו בעיקר בפעילות מסחרית, ובלא כלום אחרת (סעיף ⁦199(2)⁩; טבלת CRA).

בניין שבבעלות המרפאה פועל לפי טבלה אחרת, ואינו משתמש בקו של הכול-או-כלום (טבלת CRA):

לרכבי נוסעים ולכלי טיס יש כללים נפרדים לאנשים פרטיים ולשותפויות; הטבלה שלהם בדף של CRA.

איך מתעדים את החלוקה כך שתהיה הוגנת, סבירה ועקבית?

שמרו את הנתונים שמאחורי כל חלוקה. החוק אינו דורש שיטה בכתב, אבל רשום אינו רשאי לתבוע זיכוי אלא אם יש לו, לפני הגשת הדוח, ראיות מספיקות לקביעת הסכום (סעיף ⁦169(4)⁩). CRA אומרת לשמור רישומים בדרך כלל 6 שנים מסוף השנה שאליה הם מתייחסים (CRA: רישומים לשמירה).

הערה של עמוד אחד שנשמרת עם הרישומים מקלה להראות את החלוקה. היא מציינת כל הוצאה משותפת, את המדד שנעשה בו שימוש, למה הוא מתאים להוצאה, את הנוסחה, את מקור הנתונים ואת התאריך שבו נקבע.

עקביות פירושה אותו מדד, מיושם באותו אופן, כל השנה. בבדיקה של CRA, רישומים כאלה הם מה שרשום היה מציג; ראו בדיקות וביקורות של ⁦GST/HST⁩.

מה צריכה החשבונית להציג, וכמה זמן יש לתבוע?

החשבונית שספק נותן למרפאה חייבת לכלול פרטים רבים יותר ככל שהסכום הכולל גדל, והמרפאה חייבת להחזיק בה לפני הגשת הדוח שתובע את הזיכוי (Input Tax Credit Information (⁦GST/HST⁩) Regulations, סעיף 3; CRA: זיכויי מס תשומות).

חשבונית של מרפאה שמערבת פריטים פטורים וחייבים צריכה לסמן אילו פריטים חייבים במס, כדי שלקוחות עסקיים יוכלו לתבוע את הזיכויים שלהם.

זיכוי חייב להיתבע בדוח שהוגש עד מועד ההגשה של תקופת הדיווח האחרונה שמסתיימת בתוך ארבע שנים אחרי סוף התקופה שהזיכוי מתייחס אליה (CRA: זיכויי מס תשומות; סעיף ⁦225(4)⁩). למוסדות פיננסיים רשומים ולחלק מהרשומים הגדולים יש מגבלה קצרה יותר. לדוח עצמו, ראו הגשת ⁦GST/HST⁩ ותביעת זיכויי מס תשומות.

מה קורה אם התמהיל של מכירות פטורות וחייבות משתנה במהלך השנה?

CRA דורשת שיטה הוגנת וסבירה שמיושמת באופן עקבי לאורך השנה, ואינה אומרת איך לנהוג בתמהיל שמשתנה במהלך השנה. דרך אחת ליישם זאת היא לשמור את אותו מדד ולחשב מחדש כל חלק לפי לוח זמנים שנקבע מראש בכתב; מרפאה עם שינוי גדול צריכה לבדוק את הגישה.

ארבעה שינויים דורשים תשומת לב נפרדת:

• חציית קצה של רצועה. בשימוש חייב של ⁦10%⁩ הוצאה משותפת אינה מזכה בזיכוי; מעט מעליו, ההוצאה מזכה בערך באותו חלק. בדקו חלקים הקרובים לקצה לפני כל הגשה.
• המכירות החייבות עוברות את הגבול. המרפאה נרשמת לפי לוח הזמנים במדריך הרישום ל-⁠⁦GST/HST⁩. זיכוי נוצר בדרך כלל על מס שהגיע לתשלום, או ששולם, בזמן שהמרפאה רשומה (סעיף ⁦169(1)⁩). רשום חדש נחשב גם כמי שרכש, ברישום, את הרכוש שבידיו לשימוש מסחרי (סעיף ⁦171(1)⁩); מס על שירותים שהתקבלו לפני הרישום אינו מזכה בדרך כלל בזיכוי. לעלויות מלפני הרישום, ראו תביעת ⁦GST/HST⁩ ששולם לפני הרישום.
• המכירות החייבות יורדות שוב מתחת לגבול. ספק קטן רשום נשאר רשום אלא אם ביקש ביטול, והביטול נכנס לתוקף אחרי סוף שנת כספים שחל לפחות שנה אחת אחרי הרישום (סעיף ⁦242(2)⁩). כשהרישום מסתיים, המרפאה נחשבת כמי שמכרה את המלאי שבידיה בשווי שוק הוגן וכמי שהפסיקה להשתמש בציוד שלה בפעילות מסחרית, ולכן ייתכן שיגיע מס לתשלום (סעיף ⁦171(3)⁩). חשבו זאת לפני שמבקשים ביטול.
• הציוד משנה את השימוש העיקרי. ציוד שנרכש לאחרונה לשימוש בעיקר בפעילות מסחרית והופך לפטור בעיקרו נחשב כנמכר ונרכש מחדש, והמרפאה מדווחת על מס השווה לתוכן המס הבסיסי שלו (basic tax content). השינוי ההפוך יכול לתת למרפאה רכישה לכאורה וזיכוי (סעיף ⁦200(2)⁩; סעיף ⁦199(3)⁩). תוכן המס הבסיסי הוא מונח מוגדר עם נוסחה משלו, ולכן חשבו אותו לפני הדוח של סוף השנה.

דוגמה

סכומים להמחשה בדולרים קנדיים, עם HST של אונטריו ב-⁠⁦13%⁩.

מרפאת פיזיותרפיה שכולה פטורה

מרפאת פיזיותרפיה באונטריו מרוויחה ⁦C$400,000⁩, כולם משירותי בריאות פטורים. אין לה מכירות חייבות, ולכן היא אינה יכולה בדרך כלל להירשם ואין לה זיכויים לתבוע. שכירות של ⁦C$60,000⁩ נושאת HST של ⁦C$7,800⁩, והמס הזה נשאר בעלות השכירות.

מרפאה עם מכירות פטורות וחייבות

מרפאה מרוויחה ⁦C$350,000⁩ משירותים פטורים, ובארבעת הרבעונים הקלנדריים האחרונים ⁦C$45,000⁩ ממכירות חייבות כמו מוצרים וטיפולים קוסמטיים. המכירות החייבות שלה עוברות ⁦C$30,000⁩, ולכן היא חייבת להירשם. נניח שהשכירות והציוד שלהלן נרכשים אחרי שהיא נרשמה. שכירות של ⁦C$60,000⁩ נושאת HST של ⁦C$7,800⁩. הערה בכתב מחלקת את השכירות לפי שטח רצפה, ו-⁠⁦15%⁩ מהשטח משמשים לעבודה חייבת, ולכן הזיכוי הוא ⁦15%⁩ מ-⁦C$7,800⁩, כלומר ⁦C$1,170⁩. ⁦C$6,630⁩ הנותרים נשארים בהוצאת השכירות. מלאי שנקנה רק למכירה חוזרת, ⁦C$5,000⁩ בתוספת HST של ⁦C$650⁩, מזכה בכל ⁦C$650⁩.

ציוד לשני השימושים

אותה מרפאה קונה ציוד ב-⁦C$20,000⁩ בתוספת HST של ⁦C$2,600⁩ לחדר טיפולים המשותף לשני סוגי העבודה. יומן השימוש שלה מראה ש-⁠⁦60%⁩ מהשעות מוקדשות לטיפולים קוסמטיים חייבים במס. זה יותר ממחצית, ולכן המרפאה תובעת את כל ⁦C$2,600⁩. ב-⁠⁦50%⁩ או פחות היא לא הייתה תובעת כלום. אם בהמשך תשתמש בציוד בעיקר לשירותים פטורים, יחול כלל המכירה לכאורה.

המצב שלכם שונה?

• המרפאה שלכם מוכרת גם שירותים פטורים וגם חייבים, המכירות החייבות קרובות לגבול, או שנתבעו זיכויים בלי חלוקה בכתב: אם אתם חייבים או רשאים להירשם, איך כל הוצאה משותפת מחולקת ואם יש לתקן תביעות קודמות, הכול תלוי ברישומים שלכם. שחזרו כל תקופה מהכנסות לפי שירות, תוכניות קומה, רישומי זמן ודוחות קודמים בעזרת עזרה בהנהלת חשבונות.
• נתבעו זיכויים בדוח ועכשיו אתם רואים טעות: ראו תיקון דוח ⁦GST/HST⁩ שהוגש.
• מטפלים עובדים דרך המרפאה שלכם ואתם גובים את תשלום הלקוח: ראו ⁦GST/HST⁩ כשמרפאה גובה עבור מטפלים.
• המכירות בדוח אינן תואמות את הספרים: ראו דוח ⁦GST/HST⁩ אינו תואם את הספרים.
• CRA בודקת את הזיכויים שלכם: ראו בדיקות וביקורות של ⁦GST/HST⁩.
• אתם עובדים דרך חברה מקצועית: ראו חברות מקצועיות. מבחן הספק הקטן מוסיף את המכירות החייבות של גורמים קשורים, כפי שהחוק מגדיר אותם.
• אתם מנהלים מרפאה ללא כוונת רווח או ארגון צדקה: ל-⁠Schedule V יש חלקים נפרדים לאספקות של ארגוני צדקה ושל גופי המגזר הציבורי, לגופי שירות ציבורי יש ספי רישום ומבחנים שונים, וארגון צדקה או ארגון ללא כוונת רווח מזכה רשאי לתבוע החזר חלקי של המס שאינו יכול לשחזר (סעיף 259). דף הרישום של CRA קובע את הספים.
• המרפאה שלכם בקוויבק, בקולומביה הבריטית, בססקצ׳ואן או במניטובה: בקוויבק, Revenu Québec מנהלת בדרך כלל את ה-⁠⁦GST/HST⁩ ומקבלת את הדוחות שלו במקום CRA (⁦RC4022⁩). מס המכירה של קוויבק ומס המכירה הפרובינציאלי בשלוש האחרות הם מסים נפרדים עם כללים משלהם; העמוד הזה מכסה ⁦GST/HST⁩ בלבד. ראו מס מכירה פרובינציאלי.