חברת S אמריקאית עם בעלים בקנדה: בחירה לא תקפה וסעד

האם מעבר לקנדה מסיים את בחירת S של החברה?

מעבר לקנדה אינו מסיים בפני עצמו בחירת S, אבל היותו של בעל מניות זר שאינו תושב (NRA) כן מסיים אותה. זר שאינו תושב הוא מי שאינו אזרח ארה״ב ואינו תושב ארה״ב לצורכי מס, וחברת S אינה יכולה להחזיק אותו כבעל מניות, בלי קשר למקום מגוריו של האדם ולכל אזרחות אחרת שלו (IRS: חברות S; ⁦26 CFR 1.1361-1(g)⁩). אז הבחירה מסתיימת לגבי כל החברה בתאריך שבו הבעלים הופך לזר שאינו תושב, אלא אם חל סעד.

אזרח ארה״ב שמתגורר בקנדה יכול להישאר בעל מניות כשיר. מקרים של גרין קארד ושל אמנה דורשים בדיקת מעמד נפרדת. את הבדיקה הזאת, ואת ההחלטה אם להשאיר את החברה, למשוך ממנה כספים או לפרק אותה, מסביר המדריך מעבר גבול עם חברה.

אילו בעלי מניות פוסלים בחירת S?

רק יחידים שהם אזרחי ארה״ב או תושבי ארה״ב, עיזבונות, נאמנויות מסוימות וארגונים פטורים מסוימים יכולים להחזיק מניות של חברת S. בעל מניות אחד שאינו כשיר יכול לשלול את מעמד S מכל החברה, ואין שיעור החזקה מינימלי שהופך זר שאינו תושב לכשיר (הוראות טופס 2553).

בן או בת זוג בקנדה יכולים לפסול את החברה גם כשרק בן או בת הזוג האמריקאים מחזיקים במניות. אם בן או בת הזוג של בעל מניות אמריקאי הם זרים שאינם תושבים שיש להם זכות בעלות נוכחית במניות לפי דין חל, כמו דיני רכוש משותף (community property) או דין של מדינה זרה, החברה אינה עומדת במבחן בעלי המניות מהתאריך שבו בן או בת הזוג רוכשים את הזכות הזאת (⁦26 CFR 1.1361-1(g)(1)⁩). התקנה מציינת סעד לפי סעיף ⁦1362(f)⁩ למקרה הזה, ובדוגמה שבה בחירה לפי סעיף ⁦6013(g)⁩ כבר בתוקף היא מתקנת אותו: שני בני הזוג חותמים על הצהרה שמצורפת לדוח משותף לשנה הראשונה שהוא מכסה, והבחירה נעשית תוך 3 שנים לאחר הגשת הדוח המקורי או 2 שנים לאחר תשלום המס באותה שנה, לפי המאוחר (⁦26 CFR 1.6013-6(a)(4)⁩). התקנה אינה אומרת אם בחירה מאוחרת יותר מתקנת שנה קודמת. על מה שהבחירה משנה ראו נשואים לזר שאינו תושב. האם דין קנדי מסוים של רכוש משפחתי נותן לבן או לבת הזוג את הזכות הזאת היא שאלה משפטית שהעמוד הזה אינו מכריע בה.

זר שאינו תושב שהוא רק מוטב נוכחי פוטנציאלי של נאמנות עסק קטן בבחירה (electing small business trust) אינו פוסל את הכשירות. הנאמן חייב לעשות את הבחירה הזאת תוך 2 חודשים ו-⁠16 ימים מהמועד שבו המניות מגיעות לנאמנות, ואסור שנרכשה זכות כלשהי בנאמנות. מי שנחשב לבעלים של נאמנות שמחזיקה במניות נחשב לבעל מניות, ונאמנות זרה אינה יכולה להחזיק במניות (הוראות טופס 2553; ⁦26 U.S.C. 1361(c)(2)⁩ ו-⁠(e); ⁦26 CFR 1.1361-1(m)(2)⁩).

באיזה תאריך הסתיימה בחירת S, או שמעולם לא הייתה תקפה?

בחירת S תקפה מסתיימת בתאריך שבו אירוע הופך את החברה ללא כשירה. התאריך הוא מועד שינוי המעמד של בעל המניות או רכישת המניות, ולא המועד שבו מישהו מגלה את הבעיה או מקבל הודעה מ-⁠IRS (⁦26 CFR 1.1362-2(b)⁩).

שחזרו מי החזיק במניות בכל תאריך ומה היה המעמד האמריקאי של כל בעלים באותם תאריכים, ואז השוו אותם לתאריך התחילה המיועד בטופס 2553.

תושב זר (resident alien) שעוזב את ארה״ב הופך לזר שאינו תושב במועד סיום התושבות, ולא ביום המעבר: ב-⁠31 בדצמבר של השנה האחרונה שבה האדם תושב ארה״ב, או במועד מוקדם יותר אם מקום העבודה העיקרי שלו (tax home) והקשר ההדוק יותר שלו היו בחו״ל בשארית השנה (פרסום 519). בעל גרין קארד שעובר נשאר בדרך כלל תושב עד שהמעמד הזה מסתיים באופן רשמי. ראו עזיבת ארה״ב. לגבי תושב כפול שטוען למעמד של תושב חוץ לפי האמנה, התקנות מתייחסות אליו בדרך כלל כאל תושב ארה״ב לצורכי הוראות אחרות בקוד המסים הפדרלי (Internal Revenue Code), אבל שומרות לעצמן את הכלל לעניין חברת S, ולכן המקרה הזה לא הוכרע (⁦26 CFR 301.7701(b)-7(a)(3)⁩ ו-⁠⁦(4)⁩; ⁦26 CFR 1.1361-1(g)(2)⁩).

LLC דורשת זהירות מיוחדת. בחירת S שהוגשה בזמן יוצרת בחירה מכללא להיות ממוסה כחברה רק אם ה-⁠LLC עומדת בשאר תנאי הכשירות של חברת S ביום התחילה. בלי בחירה נפרדת בסיווג כחברה שנכנסה לתוקף, LLC שטופס 2553 שלה לא היה תקף מלכתחילה עשויה להישאר בסיווג ברירת המחדל: ישות שאינה מוכרת לצורכי מס (disregarded entity) כשיש לה בעלים אחד, או שותפות כשיש כמה בעלים. סיווג כחברה שנוצר מבחירת S תקפה נמשך גם אחרי שמעמד S מסתיים (⁦26 CFR 301.7701-3(b)⁩ ו-⁠⁦(c)(1)(v)(C)⁩).

האם מכתב אישור מ-⁠IRS אומר שבחירת S תקפה?

מכתב אישור מ-⁠IRS אינו מתקן בעל מניות שאינו כשיר. Revenue Procedure 2022-19 (נוהל רשמי של IRS) מתאר את הודעת ⁦CP261⁩ כאישור קבלה מנהלי. כשירות בעלי המניות נשארת דרישה משפטית נפרדת (סעיפים 2.01 ו-⁠⁦2.03(4)⁩).

אם הבעיה היא רק טופס 2553 שהוגש באיחור או אישור קבלה שחסר, ראו סעד לבחירת חברת S שהוגשה באיחור.

אילו דוחות חלים אם הבחירה הסתיימה, או שבחירת ה-⁠LLC מעולם לא נכנסה לתוקף?

חברה שבחירת S שלה הסתיימה מגישה טופס ⁦1120-S⁩ לתקופת S וטופס 1120 לתקופת C. טופס ⁦1120-S⁩ אינו הדוח הנכון לתקופה של חברת C (הוראות טופס ⁦1120-S⁩; הוראות טופס 1120). LLC שבחירתה מעולם לא נכנסה לתוקף נשארת בסיווג ברירת המחדל שלה, אלא אם בחירה נפרדת הפכה אותה לחברה, ולכן ייתכן שטופס 1120 אינו חל עליה כלל.

חלוקה לבעלים קנדי בתקופת C עשויה להיחשב דיבידנד, ולכן החברה המשלמת עשויה להיות חייבת בניכוי במקור בשיעור ⁦30%⁩ או בשיעור נמוך יותר לפי אמנה, ובהגשת טפסים 1042 ו-⁠⁦1042-S⁩, גם על תשלומים ששולמו כשהחברה סברה שהיא חברת S (IRS: ניכוי במקור על תשלומים לזרים שאינם תושבים; הוראות טופס 1042). החברה, כמשלמת, אחראית למס שהיה עליה לנכות במקור (⁦26 U.S.C. 1461⁩), ואפשר לקבוע לה שומה במשך 3 שנים אחרי הגשת טופס 1042, או בכל עת אם הטופס לא הוגש (⁦26 U.S.C. 6501(c)(3)⁩). מזומן ששולם אחרי הסיום, בתוך תקופת המעבר שאחרי הסיום (post-termination transition period; המאוחר מבין שנה לאחר היום האחרון שבו החברה הייתה חברת S ומועד ההגשה (כולל הארכות) של הדוח האחרון כחברת S, או 120 ימים לאחר קביעה שהבחירה הסתיימה), מקטין תחילה את בסיס העלות (basis) של המניות עד גובה חשבון ההתאמות המצטבר (accumulated adjustments account), אלא אם כל בעלי המניות שקיבלו תשלום בוחרים לוותר על כך (⁦26 U.S.C. 1371(e)⁩; ⁦26 U.S.C. 1377(b)⁩).

כשהסיום קורה באמצע השנה, הדוח של תקופת S מגיע במועד ההגשה של הדוח של תקופת C: היום ה-⁠15 בחודש הרביעי לאחר סוף השנה (לפי סוף השנה של תקופת C), או שישה חודשים מאוחר יותר עם טופס 7004, שאינו מאריך את המועד לתשלום (⁦26 CFR 1.1362-3(c)(5)⁩; הוראות טופס 1120). הרווח מחולק בין שתי התקופות לפי ימים, ולא לפי המועד שבו הונפקו חשבוניות או שולמו, אלא אם שיטת החשבונאות הרגילה של החברה קובעת, בין בבחירה ובין משום שמחצית או יותר מהמניות עברו ידיים במכירה או בחילופין (⁦26 CFR 1.1362-3(b)⁩). הבחירה היא הצהרה שמוגשת עם הדוח של תקופת C, יחד עם הסכמה חתומה של כל מי שהחזיק במניות במהלך תקופת S או ביום הראשון של תקופת C, כולל הבעלים הקנדי (⁦26 CFR 1.1362-6(a)(5)⁩ ו-⁠(b)). בטופס ⁦1120-S⁩ האחרון מסמנים את התיבה “S election termination” בפריט H ומצרפים הצהרה שמפרטת את הסיום ואת תאריכו (הוראות טופס ⁦1120-S⁩).

בתקופת חברת C, בעל מניות זר שמחזיק לפחות ⁦25%⁩ מכוח ההצבעה או מהשווי, במישרין או בעקיפין, בכל שלב בשנה, יכול להפוך את החברה לחברה מדווחת בטופס 5472 אם יש לה עסקאות לדיווח עם הבעלים או עם צדדים קשורים לבעלים (הוראות טופס 5472). מה נחשב ומהם הקנסות מפורט במדריך הגשות של חברת C אמריקאית בבעלות זרה.

טופס ⁦1120-S⁩ שהוגש לתקופה של חברת C עשוי להשאיר טופס 1120 שעדיין לא הוגש. קנס האיחור הרגיל בהגשה הוא ⁦5%⁩ מהמס שלא שולם על כל חודש או חלק מחודש, עד ⁦25%⁩. ראו קנסות על איחור בהגשה ובתשלום ותיקון דוח עסקי שהוגש. החברה חייבת במס חברות לתקופת C. אם היא אינה יכולה לשלם, IRS יכול לקבוע שומה לבעלי מניות שקיבלו את נכסיה, כמקבלי נכסים (transferees), כשהדין מטיל עליהם אחריות, תוך שנה אחת אחרי שהתקופה לקביעת שומה לחברה מסתיימת (⁦26 U.S.C. 6901(a)⁩ ו-⁠⁦(c)(1)⁩).

אם בקשה להחלטה (ruling request) תלויה ועומדת כשמגישים דוח, הנוהל של IRS דורש להודיע על כך ולצרף עותק של הבקשה או את ההצהרה המותרת להגשה אלקטרונית. בקשת סעד אינה מבטלת חובות הגשה (Revenue Procedure 2026-1, סעיף ⁦7.05(2)⁩).

האם אפשר להציל בחירה שהסתיימה או שאינה תקפה?

סעיף ⁦1362(f)⁩ מאפשר סעד לפי שיקול דעת בגין בחירה שאינה תקפה בשוגג או סיום בשוגג. החברה צריכה להוכיח שהיה שוגג, לנקוט צעדים להחזרת הכשירות בתוך זמן סביר אחרי הגילוי, ולהשיג את ההסכמות הנדרשות להתאמות (Revenue Procedure 2022-19, סעיף 2.02).

בקשת סעד צריכה להראות, בערך בסדר הזה (⁦26 CFR 1.1362-4(c)⁩; Revenue Procedure 2026-1):

1. תאריך הכשל, ואיך ומתי התגלתה הבעיה.
2. למה הכשל היה בשוגג, עם רישומים תומכים.
3. צעדים שננקטו בתוך זמן סביר אחרי הגילוי כדי שהחברה תהיה שוב חברה קטנה לפי הגדרת החוק (small business corporation).
4. הסכמות של החברה ושל בעלי המניות להתאמות הנדרשות.
5. בקשה להחלטה פרטית בכתב (private letter ruling) עם העובדות, צעדי התיקון, הניתוח המשפטי, ההצהרות הנדרשות והאגרה החלה.

האגרה של IRS לבקשה מהסוג הזה היא בדרך כלל ⁦US$43,700⁩. עם הצהרת אישור חלה אגרה מופחתת של ⁦US$3,450⁩ כשההכנסה ברוטו נמוכה מ-⁠⁦US$400,000⁩, או ⁦US$9,775⁩ כשהיא נמוכה מ-⁠⁦US$10,000,000⁩. הכנסות של צדדים קשורים מסוימים מצטרפות (Revenue Procedure 2026-1, נספח A). ההליכים המפושטים ב-⁠Revenue Procedure 2022-19 מכסים שישה תחומים מוגדרים, ואינם מספקים הליך תיקון כללי לבעלות של זר שאינו תושב (סעיף 2.03).

סעד אינו היתר להשאיר בעלים שאינו כשיר לזמן בלתי מוגבל. החוק דורש לנקוט צעדים, בתוך זמן סביר אחרי הגילוי, כדי שהחברה תהיה שוב חברה קטנה לפי הגדרת החוק, או כדי להשיג הסכמות שחסרות. אילו צעדים מתאימים תלוי בזהות הבעלים ובאופן שבו המניות מוחזקות, ולהעברת מניות יכולות להיות השלכות מס משלה בארה״ב ובקנדה. IRS מחליט אם להעניק סעד, לאיזו תקופה ובאילו התאמות (⁦26 U.S.C. 1362(f)⁩; ⁦26 CFR 1.1362-4(a)⁩).

סעד יכול לחול אחורה עד תאריך הכשל, כך שהחברה תיחשב כאילו בחירתה הייתה תקפה או לא הסתיימה. או שהוא יכול להתחיל רק כשהכשירות שוחזרה, וכך התקופה שבה הבעלים לא היה כשיר ממוסה כתקופה של חברת C (⁦26 CFR 1.1362-4(f)⁩; Revenue Procedure 2022-19, סעיף ⁦2.02(3)⁩).

על מה כל בעלי המניות צריכים להסכים אם מוענק סעד?

החברה וכל מי שהחזיק במניות בכל שלב בתקופת הסעד ש-⁠IRS קובע חייבים להסכים להתאמות ש-⁠IRS דורש. הכוונה גם לבעלי מניות לשעבר ולבעל המניות שאינו כשיר, ולכן הסכמה של הבעלים הכשירים הנוכחיים בלבד אינה מספיקה. כל הסכמה היא הצהרה בכתב שמסכימה להתאמות, חתומה בידי בעל המניות, ובשם החברה בידי מי שמוסמך לחתום על טופס ⁦1120-S⁩ שלה, ושמציינת את שם החותם, כתובתו ומספר הזיהוי שלו לצורכי מס, ואצל בעל מניות גם את המניות שהוחזקו ואת התאריכים (⁦26 CFR 1.1362-4(e)⁩).

IRS יכול לדרוש התאמות שמגנות על קופת המדינה, ולהתייחס לבעלים שאינו כשיר כאל בעל מניות של חברת S לתקופת הבעלות בפועל. אצל בעלים קנדי, זה יכול להיות דיווח על חלק מהכנסות העבר של החברה בדוח אמריקאי לכל שנה שבה הוחזקו המניות (⁦26 CFR 1.1362-4(d)⁩; Revenue Procedure 2022-19, סעיף ⁦2.02(3)⁩).

אם אין סעד, מתי אפשר לבחור שוב במעמד S?

אחרי סיום, בחירת S חדשה אינה יכולה בדרך כלל להיכנס לתוקף לפני שנת המס החמישית לאחר שנת המס הראשונה שבה הביטול נכנס לתוקף, אלא אם IRS מסכים. החזרת בעלות כשירה אינה מחייה אוטומטית את הבחירה הישנה (הוראות טופס ⁦1120-S⁩). חברה שבוחרת שוב אחרי תקופת C צפויה גם למס על רווחים מובנים (built-in gains tax) על רווח מנכסים שהחזיקה כשהבחירה החדשה התחילה, לתקופת הכרה של 5 שנים (⁦26 U.S.C. 1374⁩).

החברה צריכה לעמוד שוב בתנאים של מעמד S. IRS יכול להסכים לבחירה מוקדמת יותר: הסכמה נוטה להינתן כשיותר ממחצית המניות מוחזקות בידי אנשים שלא החזיקו בהן ביום הסיום, ובמקרים אחרים היא נדחית בדרך כלל, אלא אם האירוע היה מחוץ לשליטת החברה ובעלי המניות המהותיים שלה ולא היה חלק מתוכנית לסיים את הבחירה. ההגבלה יכולה לחול גם על חברה יורשת, ולכן חברה חלופית אינה מונעת בפני עצמה את תקופת ההמתנה (⁦26 CFR 1.1362-5(a)⁩ ו-⁠(b)).

תקופת ההמתנה שבחוק חלה על בחירה שהסתיימה (⁦26 U.S.C. 1362(g)⁩). אם בעלים לא היה כשיר ביום הראשון של שנת S הראשונה המיועדת, התקנה נותנת הסכמה אוטומטית לבחירה מאוחרת יותר. אם זה מתאים תלוי בעובדות, וזה אינו מתקן את התקופה המקורית (⁦26 CFR 1.1362-5(c)(2)⁩).

מה משתנה בקנדה אם החברה היא חברת C אמריקאית?

הטיפול בחברה כחברת C אמריקאית אינו מכריע את מצב המס בקנדה. יחיד שהוא תושב קנדה כולל בדרך כלל בהכנסתו דיבידנדים מחברה שאינה תושבת קנדה (חוק מס הכנסה (Income Tax Act), סעיף 90), ועשוי להיות ממוסה על הכנסה פסיבית זרה (FAPI) של חברה זרה קשורה בשליטה, קטגוריה של הכנסה מסוג השקעות, כשהיא נצברת ולא רק כשהיא משולמת (סעיף 91). ניהול החברה מקנדה יכול גם להפוך אותה לתושבת בשתי המדינות. כלל ההכרעה באמנה (tie-breaker) רואה בדרך כלל בחברה תושבת המקום שבו היא הוקמה, וסעיף משנה ⁦250(5)⁩ מחשיב אותה אז כתושבת חוץ בקנדה (CRA: תושבות של חברה; סעיף 250). ההגשות בקנדה מפורטות במדריך בעלים קנדי של חברה אמריקאית: הגשה בכל אחת מהמדינות.

מה כדאי לאסוף לפני שבודקים זאת עם CPA?

רישומי בעלות, מעמד אמריקאי לצורכי מס ודוחות שהוגשו, לכל תקופה שהושפעה:

• מסמכי הקמה, פנקס מניות, תעודות מניה, העברות והסכמי בעלי מניות.
• טופס 2553, הוכחת הגשה, מכתב האישור ⁦CP261⁩ והתכתבות עם IRS.
• ב-⁠LLC: טופס 8832 וכל בחירה אחרת בסיווג או סעד שכבר התקבלו.
• אזרחות כל בעלים, היסטוריית גרין קארד, שהייה בארה״ב ותאריכי תושבות, בחירות רלוונטיות ועמדות לפי אמנה.
• דוחות של החברה ושל הבעלים בשתי המדינות, Schedules K-1, הארכות, שומות והודעות.
• חשבונות לתקופות שהושפעו, ורישומי חלוקות, הלוואות, משכורת ותשלומים אחרים לכל בעלים קנדי, כולל כל טופס ⁦W-8BEN⁩.
• תיעוד מתוארך של הגילוי והתיקון, וכן פרטי קשר של בעלי מניות לשעבר שהסכמתם עשויה להידרש.

דוגמה

חברה אמריקאית שנת הכספים שלה היא השנה הקלנדרית מחזיקה בבחירת S תקפה ובבעלים כשיר אחד. ב-⁠1 ביולי תושב קנדה שאינו אזרח ארה״ב ואינו תושב מס של ארה״ב קונה ⁦30%⁩ ממניותיה מהבעלים. החברה מרוויחה ⁦US$100,000⁩ במהלך השנה. המספרים להמחשה בלבד, ולא מחושב מס.

בלי סעד, מעמד S מסתיים ב-⁠1 ביולי. החברה בוחנת טופס ⁦1120-S⁩ ל-⁠1 בינואר עד 30 ביוני וטופס 1120 ל-⁠1 ביולי עד 31 בדצמבר, ושניהם מגיעים במועד ההגשה של דוח C. כברירת מחדל הרווח מחולק לפי ימים, ולא לפי מועד התשלום של הלקוחות: בשנה של 365 ימים, 181 ימים מכניסים כ-⁠⁦US$49,600⁩ לתקופת S וכ-⁠⁦US$50,400⁩ לתקופת C. כל בעלי המניות, כולל הבעלים הקנדי, יכולים במקום זאת להסכים להשתמש בשיטת החשבונאות הרגילה של החברה. שינוי בבעלות של ⁦30%⁩ נמוך משינוי של מחצית או יותר, שגם הוא מחייב את השיטה הזאת. הבעלות הזרה מחייבת גם בדיקה של טופס 5472 (כללי שנת הסיום).

אם החברה מגלה את בעיית הבעלות ומשחזרת כשירות בתוך זמן סביר, היא רשאית לבקש סעד. IRS מחליט אם להעניק אותו ואילו התאמות החברה ושני בעלי המניות חייבים לקבל (Revenue Procedure 2022-19, סעיף 2.02). בלי סעד, החברה אינה יכולה בדרך כלל לבחור שוב במעמד S לאף שנה שלפני השנה הקלנדרית החמישית אחרי שנת הסיום, אלא אם IRS מסכים (הוראות טופס ⁦1120-S⁩).

המצב שלכם שונה?

• אתם מתכננים מעבר, כולל החלטה על גרין קארד או אמנה: ראו מעבר גבול עם חברה.
• הגשתם טופס 2553 באיחור או שאינכם מוצאים את מכתב האישור: ראו סעד לבחירת חברת S שהוגשה באיחור.
• מעמד S עדיין תקף ואתם צריכים את כללי המס והדוחות הרגילים: ראו איך ממוסות חברות S.
• החברה היא עכשיו חברת C אמריקאית בבעלות מקנדה: ראו בעלים קנדי של חברה אמריקאית: ההגשות.
• החמצתם טופס 5472 או קיבלתם הודעת קנס: ראו הגשות שהוחמצו של בעלים זר, וקנסות.
• ל-⁠LLC שלכם אין בחירה תקפה בסיווג כחברה: ראו בעלים קנדי של LLC אמריקאית; כדי להיות ממוסה כחברה מתאריך מוקדם יותר, ראו סעד לבחירת מיסוי מאוחרת של LLC.
• בעלים שאינו כשיר, כמה דוחות שהושפעו או בקשה להחלטה דורשים בדיקה: פנו לשירותי מס חוצה גבולות עם ציר הזמן של הבעלות, מסמכי הבחירה והדוחות שפורטו למעלה.