עזיבת קרן: מס על תגמול נדחה, פיצוי (make-whole) וחופשת גינה

מה קורה לכל רכיב של התגמול כשעוזבים קרן?

התוכנית או ההסכם שמאחורי כל רכיב קובעים מה נשאר אצלכם. המס בארה״ב נגזר מזה: תגמול שלא קיבלתם לעולם אינו הכנסה, ותגמול שקיבלתם הוא כמעט תמיד הכנסה רגילה בשנה שבה הוא מגיע אליכם.

עזיבת קרן היא מקרה פשוט כשמחלטים את מה שטרם הבשיל ועוברים למשכורת רגילה. היא דורשת שיקול דעת מקצועי כשתוכנית מאיצה את ההבשלה או ממשיכה אותה, כשלפיצוי של המשרד החדש יש הבשלה או השבה משלו, כשהשקעה משותפת נרכשת בחזרה מתחת לשווי, כשעוברים מדינה, או כשמקימים קרן משלכם. לפני היום האחרון, העתיקו כל תוכנית, את דוחות ההבשלה, את הסכם הפרידה ואת מכתב ההצעה של המשרד החדש; הרשימה המלאה בהמשך. קריאת כל תוכנית מול שני טופסי ⁦W-2⁩ וכל טופסי ⁦K-1⁩ של השנה היא חלק מ-עבודת המס לעובדי קרנות.

מה קורה לבונוס הנדחה או לתגמול הנדחה שטרם הבשיל במקרה של התפטרות, פיטורים או שחרור?

התוכנית קובעת. תוכניות רבות מחלטות נתחים שטרם הבשילו (החלקים של בונוס נדחה שמבשילים אחד אחרי השני) כשמתפטרים או כשמפוטרים מסיבה מוצדקת. תוכניות אחרות ממשיכות להבשיל אותם לפי הלוח, או מבשילות אותם מיד, כשמשחררים אתכם בלי סיבה מוצדקת או כשפורשים לפי תנאי התוכנית.

• מחולט. נתח שאתם מאבדים מעולם לא היה הכנסה. גם לא נוכו ממנו ביטוח לאומי ומדיקר, כי בארה״ב תגמול נדחה נספר למסים האלה רק מרגע שאינו עוד בסיכון לחילוט (⁦26 USC 3121(v)(2)(A)⁩). אין מה לדווח ואין מה לתבוע בחזרה.
• מבשיל מיד (האצה). אם שחרור בלי סיבה מוצדקת גורם לנתח להבשיל, ביטוח לאומי ומדיקר חלים על שוויו באותו מועד. מס הכנסה חל כשהתוכנית משלמת אותו, מיד או לפי הלוח המקורי.
• ממשיך להבשיל. אם נתחים נשארים בתוקף אחרי העזיבה, כל אחד מהם ממשיך לפי הלוח המקורי שלו. אם התנאי היחיד שנותר הוא שלא תעבדו אצל מתחרה, ה-⁠IRS בדרך כלל רואה בנתח כאילו כבר הבשיל (Reg. 1.83-3(c)(2); Reg. 31.3121(v)(2)-1(e)(3)). לכן ביטוח לאומי ומדיקר עשויים לחול במועד העזיבה, ולא במועד ההבשלה המאוחר. בדקו איך התוכנית ומחלקת השכר טיפלו בזה.

האם אקבל בחזרה ביטוח לאומי ומדיקר שכבר נוכו בהבשלה?

בדרך כלל לא. ברגע שנתח נספר לביטוח לאומי ולמדיקר בארה״ב, לא הנתח ולא הרווחים המאוחרים שלו נספרים שוב (⁦26 USC 3121(v)(2)(B)⁩). התקנה מאפשרת למעסיק לתבוע החזר כשהעריך ביתר את הסכום במועד שבו ספר אותו (Reg. 31.3121(v)(2)-1(f)(2)(iii)). אין בה כלל שמחזיר מס על נתח שהבשיל ואחר כך איבד מערכו או לא שולם בכלל, ולכן החזר במקרה כזה לא סביר. איך תגמול נדחה ממוסה כל עוד נשארים, מוסבר ב-בונוס נדחה אצל מנהל קרן.

אפשר למשוך מוקדם תגמול נדחה שהבשיל אחרי שעזבתי?

בדרך כלל לא. תוכנית לפי סעיף 409A לא רשאית להקדים שום תשלום, ושינוי מאוחר יותר לא נכנס לתוקף במשך 12 חודשים וחייב לדחות כל תשלום ב-⁠5 שנים לפחות (Reg. 1.409A-3(j)(1); Reg. 1.409A-2(b)(1)). העזיבה עצמה יכולה להיות מועד תשלום, אם התוכנית קובעת זאת (Reg. 1.409A-3(a)). הפרטים ב-בונוס נדחה אצל מנהל קרן.

דמי הצלחה שטרם הבשילו חולטו: יש משהו לנכות?

ייתכן, אם שילמתם על נקודות ה-⁠carry. עם בחירה לפי סעיף ⁦83(b)⁩, ההפסד הוא מה ששילמתם, פחות כל מה שקיבלתם בחזרה, והוא הפסד הון אם הזכות הייתה נכס הוני (Reg. 1.83-2(a)). בלי בחירה, התקנה רואה באותו הפרש רווח רגיל או הפסד רגיל (Reg. 1.83-1(b)(2)). אם המשרד התייחס אליכם כשותפים ממועד ההענקה בלי בחירה (Rev. Proc. 2001-43), אין כלל שקובע איך מחזירים בחילוט הכנסה ששילמתם עליה מס אבל מעולם לא קיבלתם; תנו לבדוק את ה-⁠⁦K-1⁩ הסופי. ראו נקודות carry לעובדי קרנות. האם דמי הצלחה שנשארים אצלכם אחרי העזיבה עדיין לטווח ארוך, מוסבר ב-דמי הצלחה וכלל שלוש השנים.

הקרן רוכשת בחזרה את החלק בהשקעה המשותפת: איך זה ממוסה?

בדרך כלל כמכירה הונית. השקעה משותפת או חלק בקרן עובדים בארה״ב הם בדרך כלל זכות בשותפות. מכירה שלהם יוצרת רווח הון או הפסד הון, חוץ מהחלק שקשור להכנסה שהשותפות הרוויחה אבל עוד לא גבתה ולרכוש שהיא מחזיקה למכירה (החייבים שטרם מומשו ופריטי המלאי שלה), שהוא הכנסה רגילה (פרסום 541, "Disposition of Partner's Interest").

אם הקרן עצמה פודה את כל הזכות שלכם, יש לכם רווח רק במידה שהכסף שאתם מקבלים עולה על בסיס העלות המותאם שלכם. אם משלמים לכם חלק בניירות ערך ולא במזומן, למבחן הרווח יש כללים מיוחדים (⁦26 USC 731(c)⁩); תנו לבדוק את זה. יש לכם הפסד רק אם התמורה כולה כסף, חייבים שטרם מומשו ופריטי מלאי, ובסיס העלות שלכם גבוה יותר (פרסום 541). אם הקרן מעכבת חלק מהתמורה עד הביקורת שלה, הזכות שלכם לא מפורקת במלואה עד התשלום האחרון: רווח נספר מרגע שהמזומן שקיבלתם עולה על בסיס העלות שלכם, והפסד מחכה לתשלום האחרון (Reg. 1.731-1(a); Reg. 1.761-1(d)). צפו ל-⁠⁦K-1⁩ סופי שמכסה את חלקכם בהכנסה עד העזיבה.

רכישה חוזרת של "עוזב רע" (bad leaver) בעלות או מתחת לשווי דורשת בדיקה מעמיקה יותר. אם החלק בהשקעה המשותפת הגיע אליכם בקשר לעבודה שלכם ועדיין לא הבשיל, התשובה תלויה בבחירה לפי סעיף ⁦83(b)⁩. עם בחירה, מכירה שהיא במהותה חילוט מטופלת כחילוט, ולכן ההפסד מוגבל למה ששילמתם, פחות מה שקיבלתם בחזרה (Reg. 1.83-2(a)). בלי בחירה, הרכישה החוזרת נחשבת בדרך כלל לחילוט, וההפרש בין מה ששילמתם לבין מה שאתם מקבלים בחזרה הוא רווח רגיל או הפסד רגיל (Reg. 1.83-1(b)(2)). אם קניתם בכסף שלכם חלק שכבר הבשיל ומקבלים פחות מבסיס העלות, ייתכן שיש לכם הפסד הון; כללי הפדיון שלמעלה קובעים מתי אפשר לתבוע אותו.

איך ממוסה פיצוי (make-whole) מהמשרד החדש?

פיצוי במזומן (make-whole) או בונוס חתימה הם שכר מהמשרד החדש בארה״ב בשנה שבה הם משולמים, עם ניכוי מס הכנסה במקור וביטוח לאומי ומדיקר. ה-⁠IRS קבע שבונוס ששולם כדי ליצור יחסי עבודה הוא שכר, גם כשהחוזה אומר שהוא לא תלוי בעבודה עתידית (Rev. Rul. 2004-109). הפיצוי אינו רווח הון, גם אם הוא מחליף תגמול נדחה שעקב אחרי ביצועי קרן.

פיצוי שמשולם כהענקות נדחות חדשות כפוף לכללים של התוכנית החדשה: בדרך כלל ביטוח לאומי ומדיקר כשכל הענקה מבשילה, ומס הכנסה כשהיא משולמת. פיצוי שמשולם כמניות חסומות או כזכות בקרן שמבשילות לאורך זמן הוא בדרך כלל הכנסה לפי שוויו במועד ההבשלה, אלא אם ביצעתם בחירה לפי סעיף ⁦83(b)⁩ בתוך 30 ימים מקבלתו (⁦26 USC 83(a)⁩ and (b)(2)).

חובת השבה (clawback) לא דוחה את המס. אם מכתב ההצעה קובע שתצטרכו להשיב את הפיצוי אם תעזבו בתוך תקופה מסוימת, אתם עדיין מדווחים על כל הסכום בשנת התשלום. השבה מאוחרת מוסברת ב-השבת בונוס ששילמתם עליו מס.

האם שכר בחופשת גינה חייב במס כשכר?

כן. בחופשת גינה (garden leave, תקופת הודעה מוקדמת בתשלום) אתם עדיין עובדים, רק מתבקשים לא לעבוד. התשלום הוא שכר רגיל בטופס ⁦W-2⁩ מהמשרד הקודם, עם ניכוי מס הכנסה במקור וביטוח לאומי ומדיקר (פרסום 15; פרסום 525). הוא גם נספר לתקרת השכר לביטוח לאומי של אותו משרד באותה שנה.

אם תגמול נדחה משולם עם "הפסקת השירות" (separation from service), המועד של התוכנית עשוי לא להיות יום השכר האחרון שלכם. לפי סעיף 409A, המבחן הוא אם אתם עדיין נותנים שירותים, ולא רק אם אתם עדיין מקבלים שכר (Reg. 1.409A-1(h)(1)(ii)). שאלו את התוכנית באיזה מועד היא משתמשת; הוא יכול להעביר תשלום לשנה אחרת.

תשלום על אי־תחרות הוא שכר או רווח הון?

תשלום על אי־תחרות בארה״ב הוא הכנסה רגילה, לא רווח הון, ובדרך כלל מדווח כשכר. שלוש עמדות של ה-⁠IRS מצביעות לכיוון הזה:

• ה-⁠IRS רואה בהימנעות משירותים לפי התחייבות לאי־תחרות כמתן שירותים, לצורך כללי ההטבות הנלוות (פרסום 525).
• תשלום לעובד על ביטול חוזה עבודה הוא הכנסה רגילה ושכר לצורך ביטוח לאומי, מדיקר, מס אבטלה וניכוי מס הכנסה במקור (Rev. Rul. 2004-110).
• תשלום יוצא מגדר שכר רק אם העובד נותן תמורה ברורה, נפרדת ומספקת שאינה תלויה ביחסי העבודה (Rev. Rul. 2004-109).

אין פסיקה של ה-⁠IRS שעוסקת ישירות בשאלה אם תשלום על אי־תחרות לעובד לשעבר הוא שכר לצורך ביטוח לאומי ומדיקר. אם אתם מקבלים תשלום כזה בטופס 1099 ולא בטופס ⁦W-2⁩, או לאורך יותר משנה אחת, תנו לבדוק אותו לפני ההגשה.

איך ממוסים פיצויי פיטורים, ובאיזו שנה?

פיצויי פיטורים בארה״ב הם הכנסה ושכר לצורך ביטוח לאומי, מדיקר, ניכוי מס הכנסה במקור ומס אבטלה פדרלי (פרסום 15; פרסום 525). הם חייבים במס בשנה שבה מקבלים אותם. תשלומים בשיעורים חייבים במס כשכל אחד מהם משולם, ולכן פיצויי פיטורים שנפרסים לשנה הבאה נכנסים בחלקם לדוח של השנה הבאה.

מחלקת השכר מתייחסת לפיצויי פיטורים כשכר משלים (supplemental wages). היא רשאית לנכות במקור שיעור קבוע של ⁦22%⁩ אם ניכתה מס הכנסה מהשכר הרגיל שלכם השנה או בשנה שעברה. היא חייבת לנכות ⁦37%⁩ משכר משלים שמעל ⁦$1,000,000⁩ שהיא משלמת לכם בשנה, כולל עסקים בשליטה משותפת (פרסום 15). אלה שיעורי ניכוי במקור, לא שיעור המס שלכם.

לוח תשלומים של פיצויי פיטורים הוא לעיתים קרובות תגמול נדחה לפי סעיף 409A, ואז בדרך כלל אי אפשר להקדים אותו אחרי שהוסכם. שני חריגים יכולים להוציא אותו מהסעיף: הוא משולם כולו עד היום ה-⁠15 של החודש השלישי אחרי השנה שבה נוצרה לכם הזכות אליו, או שהוא משולם רק בגלל ששוחררתם, אינו עולה על פעמיים הנמוך מבין השכר שלכם בשנה הקודמת לבין תקרת השכר של תוכניות פרישה, ומשולם עד סוף השנה השנייה אחרי שנת העזיבה (Reg. 1.409A-1(b)(4) and (b)(9)(iii)). אם אחד מהם חל, תלוי בתנאי ההסכם.

שני מעסיקים בשנה אחת: איך מקבלים בחזרה עודף ביטוח לאומי?

תובעים אותו כזיכוי ב-⁠Schedule 3 של טופס 1040. כל מעסיק בארה״ב מנכה ביטוח לאומי בשיעור ⁦6.2%⁩ על שכר עד ⁦$184,500⁩, ואינו יכול לספור את מה שהמעסיק האחר שלכם שילם, ולכן שני מעסיקים יחד יכולים לנכות יותר מהמקסימום לשנה (נושא 608; פרסום 505).

• יותר מדי ממעסיק אחד. המעסיק הזה צריך לתקן את זה. אם הוא לא מתקן, תבעו החזר בטופס 843 וצרפו את טופסי ⁦W-2⁩ (נושא 608).
• נשואים המגישים דוח משותף. אתם ובן או בת הזוג מחשבים כל עודף בנפרד.
• הפקדות ל-⁠⁦401(k)⁩. התקרה השנתית של ⁦$24,500⁩ היא לכם, לא לכל מעסיק, ואתם חייבים לעקוב אחרי הסכום הכולל. אם שתי התוכניות יחד קיבלו יותר, הודיעו לאחת מהתוכניות עד המועד שלה כדי שתחזיר לכם את העודף עד 15 באפריל של השנה הבאה; עודף שנשאר בתוכנית חייב במס פעמיים (פרסום 525).
• מדיקר. למדיקר הרגיל אין תקרת שכר, ולכן אין עודף להחזיר. מס מדיקר נוסף שנוכה מתיישב בטופס 8959 עם הדוח (נושא 560).

מי מכסה את הפער בניכוי במקור?

אתם. כל מעסיק בארה״ב מנכה את מס מדיקר הנוסף (Additional Medicare Tax) בשיעור ⁦0.9%⁩ רק על שכר שהוא משלם לכם מעל הסף שלו, ולכן שני מעסיקים יכולים כל אחד לנכות פחות מדי (נושא 560), ושיעור קבוע של ⁦22%⁩ על בונוס אחרון או בונוס חתימה עלול להיות נמוך משיעור המס האמיתי שלכם (פרסום 15). איך סוגרים את שני הפערים מוסבר ב-מקדמות מס בשנה של בונוס גדול.

עוזבים כדי להקים קרן משלכם: מה עוד משתנה?

התגמול שלכם מפסיק להיות שכר בטופס ⁦W-2⁩ עם ניכוי במקור. הכנסה מחברת הניהול ומהשותף הכללי (GP) שלכם מגיעה בדרך כלל בטופסי ⁦K-1⁩ בלי ניכוי במקור, ולכן מקדמות מס מתחילות בדרך כלל כבר בשנה הראשונה (פרסום 505). אם ההכנסה הזו חייבת במס עצמאים, מוסבר ב-מס עצמאים לשותפים מוגבלים שהם מנהלי קרנות. מה מגישים הקרן, ה-⁠GP וחברת הניהול, כל אחד בנפרד, מוסבר ב-שנת המס הראשונה של קרן גידור חדשה.

מה לאסוף לפני היום האחרון בעבודה?

קשה הרבה יותר להשיג עותקים אחרי שהגישה שלכם למערכות מסתיימת. אספו:

1. כל מסמך של תוכנית תגמול נדחה, מכתב הענקה ובחירת דחייה.
2. דוחות הבשלה ודפי חשבון לכל נתח, עם המועד והשווי בהבשלה.
3. תלוש השכר האחרון, עם השכר, ביטוח לאומי, מדיקר והניכוי במקור מתחילת השנה.
4. דוחות דמי הצלחה, הסכם דמי ההצלחה או הסכם השותפות, וכל בחירה לפי ⁦83(b)⁩ עם הוכחת הגשה.
5. דוחות של השקעה משותפת ושל קרן עובדים, תנאי הרכישה החוזרת ואיש קשר לטופסי ⁦K-1⁩.
6. הסכם הפרידה, עם התנאים של חופשת הגינה, אי־התחרות ופיצויי הפיטורים.
7. מכתב ההצעה של המשרד החדש, עם תנאי הפיצוי, ההבשלה וההשבה.
8. תיעוד של המקום שבו עבדתם בכל יום, אם אתם גם עוברים מדינה.
9. כתובת דואר עדכנית אצל מחלקת השכר של המשרד הקודם ואצל איש הקשר ל-⁠⁦K-1⁩ של כל קרן, כי טופסי ⁦W-2⁩ על תגמול נדחה מאוחר או על פיצויי פיטורים, וגם טופסי ⁦K-1⁩, ממשיכים להגיע אחרי שעזבתם.

טופסי ⁦K-1⁩ סופיים מגיעים לעיתים קרובות באיחור. אם אחד מהם לא הגיע עד מועד ההגשה, הארכה מונעת את הקנס על הגשה באיחור: דוח שמוגש באיחור של יותר מ-⁠60 ימים גורר קנס מינימלי של ⁦$535⁩ או המס לתשלום, הנמוך מביניהם. טופס 4868 מאריך את מועד ההגשה עד 15 באוקטובר, אבל לא את מועד התשלום (נושא 304).

דוגמה

להמחשה בלבד, בדולר אמריקאי. כל אדם בדוגמה רווק או רווקה.

שני מעסיקים ופיצוי (make-whole)

מנהלת תיקים עוזבת את קרן A ביוני אחרי ⁦$250,000⁩ של שכר שם. קרן B משלמת ⁦$600,000⁩ של שכר בשאר השנה, מתוכם ⁦$500,000⁩ פיצוי במזומן.

• ביטוח לאומי. כל קרן מנכה ⁦6.2%⁩ מ-⁠⁦$184,500⁩, כלומר ⁦$11,439⁩. סך הניכוי: ⁦$22,878⁩. הדוח מזכה בחזרה ⁦$11,439⁩.
• מס מדיקר נוסף. קרן A מנכה ⁦0.9%⁩ מ-⁠⁦$50,000⁩, כלומר ⁦$450⁩. קרן B מנכה ⁦0.9%⁩ מ-⁠⁦$400,000⁩, כלומר ⁦$3,600⁩. המס על ⁦$850,000⁩ הוא ⁦0.9%⁩ מ-⁠⁦$650,000⁩, כלומר ⁦$5,850⁩, ולכן משולמים עוד ⁦$1,800⁩ עם הדוח.
• מס הכנסה. אם קרן B כבר ניכתה מס ממשכורת רגילה, היא רשאית לנכות שיעור קבוע של ⁦22%⁩ מהפיצוי של ⁦$500,000⁩, כלומר ⁦$110,000⁩, סכום שיכול להיות נמוך בהרבה מהמס עליו. אם קרן B משלמת את הפיצוי לפני כל משכורת רגילה, היא מוסיפה אותו לשכר הרגיל ומנכה מהסכום הכולל.

נתחים שחולטו ונתחים שהואצו

בונוס נדחה של ⁦$300,000⁩ מבשיל בשלושה נתחים של ⁦$100,000⁩. הנתח הראשון הבשיל בשנה שעברה, וביטוח לאומי ומדיקר נוכו ממנו אז.

• התפטרות. הנתח השני והשלישי מחולטים: אין הכנסה, אין ביטוח לאומי או מדיקר, ואין החזר של מה שנוכה מהנתח הראשון.
• שחרור בלי סיבה מוצדקת, והתוכנית מאיצה. הנתח השני והשלישי מבשילים במועד העזיבה, ולכן ביטוח לאומי (עד תקרת השכר) ומדיקר חלים אז על ⁦$200,000⁩. אם התוכנית משלמת אותם בשנה הבאה, הם הכנסה בשנה הבאה.

פיצויי פיטורים על פני שתי שנים

סגנית נשיא משוחררת באוקטובר עם ⁦$120,000⁩ של פיצויי פיטורים, ⁦$40,000⁩ שמשולמים בדצמבר ו-⁠⁦$80,000⁩ בשנה הבאה. ה-⁠⁦$40,000⁩ הם שכר השנה, וה-⁠⁦$80,000⁩ הם שכר בשנה הבאה, כל אחד עם ביטוח לאומי, מדיקר וניכוי במקור.

המצב שלכם שונה?

• עברתם מדינה לפני שהתשלומים הגיעו. המדינה הקודמת עשויה עדיין למסות תגמול נדחה, פיצויי פיטורים ותשלום על אי־תחרות: ראו מס מדינה על תגמול נדחה אחרי מעבר ו-מעבר של מנהל קרן לפלורידה או לטקסס.
• אתם חייבים להשיב בונוס חתימה או פיצוי (make-whole). ראו השבת בונוס ששילמתם עליו מס.
• הייתם שותפים בחברת הניהול או בשותף הכללי. ראו הצטרפות כשותף בחברת ניהול קרנות ו-רכישת חלקו של שותף.
• אתם עוזבים את ארה״ב, לא רק את הקרן. ראו עזיבת ארה״ב.
• אתם עוברים לקנדה עם תגמול נדחה או הענקות. ראו הענקות מניות ותגמול אחרי מעבר.
• בדוח שלכם יהיו טופסי ⁦W-2⁩ משני משרדים, וגם טופסי ⁦K-1⁩ של דמי הצלחה ושל השקעה משותפת. ראו בחירת CPA להשקעות רבות בקרנות.
• פיצוי (make-whole), הבשלה מואצת או רכישה חוזרת מתחת לשווי באותה שנה. הסכומים משפיעים זה על זה בשני טופסי ⁦W-2⁩ ובכמה טופסי ⁦K-1⁩; ראו עבודת המס לעובדי קרנות.