הוצאות ופחת בנכס להשכרה לפני הדייר הראשון

האם אפשר לתבוע הוצאות על נכס להשכרה שעדיין אין לו דייר או ימי השכרה?

בארה״ב פחת מתחיל במועד שבו הנכס מוכן וזמין להשכרה. אין צורך בדייר. פרסום 527 מתיר הוצאות רגילות ונדרשות לניהול, לשימור או לתחזוקה של נכס להשכרה מהרגע שהוא זמין להשכרה, והפחת מתחיל כשהנכס נכנס לשימוש (פרסום 946).

עלויות מלפני המועד הזה מטופלות אחרת. את עלות רכישת הבניין חייבים להוסיף לעלות הנכס: היא מצטרפת למה ששילמתם עליו (בסיס העלות, basis) ומוחזרת דרך פחת במקום להיות מנוכה מיד. העלות כוללת עבודות שנעשו לפני שהבניין נכנס לשימוש (⁦26 CFR 1.263(a)-2(d)(1)⁩). תיקונים, צבע וריצוף שנעשו לפני הפרסום של נכס שנקנה להשכרה מתווספים לכן בדרך כלל לבסיס העלות ולא מנוכים. בית שהיה בית מגורים של הבעלים כפוף לכללים אחרים; ראו את הסעיף על שימוש אישי בהמשך.

המקרה אינו פשוט כשעבודות ההכנה היו גדולות, חלפו חודשים בין הסגירה לפרסום, הרכישה הייתה קרובה לסוף השנה, מועד הזמינות לא ברור, או שדוח שהוגש כבר ניכה עלויות מלפני הפרסום. אספו את דוח הסגירה, חשבוניות מתוארכות המחולקות לפי חדר וסוג עבודה, את תאריך הפרסום ואת חוזה השכירות הראשון.

מה פירוש “מוכן וזמין להשכרה”, ומהו מועד הכניסה לשימוש?

נכס נכנס לשימוש כשהוא מוכן וזמין לשימוש הספציפי שלו, גם אם איש אינו משתמש בו (פרסום 946; פרסום 527). בנכס להשכרה זה התאריך שבו היחידה גמורה ומוצעת להשכרה, לא התאריך שבו דייר חותם. פרסום 527 בודק אם הנכס מוצג להשכרה וזמין לה, ולכן יחידה גמורה שנשמרת לשהיות שלכם אינה נחשבת; ראו ימי השכרה בשכר הוגן ושימוש אישי.

פרסום 527 נותן דוגמאות ולא רשימת בדיקה:

פרסום 527 אינו קובע מה קורה כשיחידה גמורה לפני שפורסמה. התאריך שיש לתעד הוא המועד שבו היחידה הייתה גם גמורה וגם מוצעת להשכרה: שמרו את המודעה עם שכר הדירה המבוקש, את הפרסום ותמונות מתוארכות.

מתי מתחיל הפחת: ברכישה, בפרסום או עם הדייר הראשון?

הפחת מתחיל במועד הכניסה לשימוש. הוא אינו מתחיל בסגירת העסקה, והוא אינו מחכה לדייר הראשון.

בניין מגורים להשכרה מופחת על פני 27.5 שנים. כלל אמצע החודש רואה בו כנכנס לשימוש באמצע אותו חודש, ולכן השנה הראשונה כוללת חצי מאותו חודש ועוד כל חודש מלא אחריו. קרקע אינה ניתנת לפחת. מכשירי חשמל, שטיחים ורהיטים מופחתים לפי לוח של 5 שנים, וכל פריט מתחיל כשהוא מותקן ומוכן. אם יותר מ-⁠⁦40%⁩ מבסיס העלות של נכסים כאלה באותה שנה (בלי בניינים) נכנסו לשימוש בשלושת החודשים האחרונים, חל כלל אמצע הרבעון במקום כלל חצי השנה (פרסום 527). פריטים שנרכשו אחרי 19 בינואר 2025 עשויים לזכות גם בפחת מואץ (special depreciation allowance) בשיעור ⁦100%⁩; הבניין עצמו לא (פרסום 946). הפחת המואץ חל אלא אם בחרתם לוותר עליו לכל קבוצת הנכסים שנכנסו לשימוש באותה שנה, בהצהרה שמצורפת לדוח שהוגש במועד; מי שהגיש במועד והחמיץ זאת יכול עדיין לבחור לוותר בדוח מתוקן תוך 6 חודשים אחרי מועד ההגשה ללא הארכה (הוראות טופס 4562). בעלים יכולים לבחור בשיטת פחת חלופית ארוכה יותר (alternative depreciation system) לבניין מגורים להשכרה רק בשנה הראשונה שבה הוא נכנס לשימוש, ואין אפשרות לבטל אותה לעולם (פרסום 527).

הפחת מדווח ב-⁠Schedule E, שורה 18. טופס 4562 מצורף לנכס שנכנס לשימוש לראשונה באותה שנה (הוראות Schedule E).

האם אפשר לנכות תיקונים שנעשו לפני מועד הכניסה לשימוש?

בדרך כלל לא, בנכס שנקנה להשכרה. עבודה שנעשתה לפני שהנכס נכנס לשימוש היא חלק מעלות הרכישה שלו, גם אם אותה עבודה הייתה תיקון לאחר שהנכס מושכר (⁦26 CFR 1.263(a)-2(d)(1)⁩). הדוגמה בתקנה עצמה היא בניין שנקנה למשרד עסקי, שבו הבעלים שילם על תיקון מדרגות, שיוף רצפות, טיח קירות וצביעה לפני שהכניס אותו לשימוש. הסכומים האלה נוספו לעלות הנכס, אף שהעבודה לא הייתה שיפור (דוגמה 10, באותו סעיף). הכלל אינו מוגבל למשרדים, ולכן עבודה בבניין להשכרה לפני שהוא נכנס לשימוש מתווספת בדרך כלל לעלות באותו אופן. היא מצטרפת לבסיס העלות של הנכס שהיא נועדה לו ומופחתת ממועד הכניסה לשימוש.

התקנה פוטרת חומרים וציוד מתכלה ואת נתיב בטוח לסכומים קטנים (de minimis safe harbor) שבבחירה, שמאפשר לבעלים לנכות פריטים קטנים: עד ⁦$2,500⁩ לכל חשבונית או פריט, רק אם הספרים של הבעלים כבר רושמים פריטים כאלה כהוצאה לפי נוהג עקבי שהיה קיים בתחילת השנה, ורק אם נבחר בהצהרה שמצורפת לדוח המקורי שהוגש במועד (⁦26 CFR 1.263(a)-1(f)⁩; כללי IRS לרכוש מוחשי). השאלה אם חשבונית מלפני הפרסום שעומדת באחד מהם נחשבת הוצאת השכרה היא שאלה למכין דוחות מס.

אחרי מועד הכניסה לשימוש חל מבחן תיקון או שיפור. תיקון של פגם מהותי שהיה קיים כשהבעלים קנה את הנכס הוא שדרוג (betterment), סוג של שיפור שמתווסף לעלות הנכס, בין אם הבעלים ידעו עליו ובין אם לא (⁦26 CFR 1.263(a)-3(j)(1)(i)⁩). המדריך על תיקון או שיפור מסביר את המבחנים.

אילו עלויות אפשר לנכות כשהנכס להשכרה זמין אבל ריק?

עלויות רגילות ונדרשות לניהול, לשימור או לתחזוקה של נכס להשכרה, כולל פחת, עשויות להיות ניתנות לניכוי כשהנכס ריק, אם הוא מוחזק להשכרה (פרסום 527). בעלים בשיטת מזומן מנכים בדרך כלל עלות בשנה שבה שילמו אותה.

פרסום 527 אינו קובע איך לטפל בעלויות החזקה מלפני מועד הזמינות, והכלל על מועד ההתחלה אינו חוסם אותן. סעיף 212 מתיר עלויות רגילות ונדרשות לניהול, לשימור או לתחזוקה של נכס שמוחזק להפקת הכנסה, גם כשעדיין אינו מניב (⁦26 CFR 1.212-1(b)⁩). ביטוח ושירותי תשתית בנכס שאתם מחזיקים להשכרה עשויים לכן להיות ניתנים לניכוי לפני שהוא זמין, אם העובדות מראות את המטרה הזו; לריבית ולמס מקרקעין יש כללי ניכוי משלהם. כללים אחרים יכולים לשנות את התוצאה: כללי עלויות הקמה (סעיף 195) עשויים לחול אם ההשכרה היא עסק, ובחירה לפי סעיף 266 יכולה להוסיף לעלות הנכס מסים וריבית על עבודות בנייה או שיפור עד שהן מסתיימות, בהצהרה שמוגשת עם הדוח המקורי (⁦26 CFR 1.266-1⁩). פרסום 551 קובע שפרמיות ביטוח נזקים, שכר דירה ושירותי תשתית שחויבו בסגירה על התקופה שלפני הסגירה אינם בסיס עלות, אבל ניתנים לניכוי כהוצאות עסקיות אם הם קשורים לנכס עסקי. שמרו את החשבונות האלה מתוארכים והעבירו את ההכרעה למכין דוחות מס.

האם אפשר לנכות את השכירות שאבדה בזמן שהנכס עמד ריק?

לא. פרסום 527 אינו מתיר ניכוי על הכנסה משכירות שאבדה בזמן שהנכס ריק, ובעלים בשיטת מזומן אינם יכולים לנכות שכירות שלא נגבתה אף פעם, כי היא מעולם לא נכללה בהכנסה.

הוצאות ופחת בחודשים הריקים עדיין נחשבים. שנה בלי שכירות יכולה לכן להציג ב-⁠Schedule E הפסד מהשכרה, שכללי ההפסדים הפסיביים עשויים להגביל; ראו מסים על נכס להשכרה.

מה מדווחים ב-⁠Schedule E כשהנכס נקנה בסוף השנה ואין ימי השכרה?

רק נכס שהגיע למועד הזמינות עד 31 בדצמבר זכאי לפחת באותה שנה, ופרסום 527 מתחיל לספור גם הוצאות השכרה מאותו מועד. נכס שעדיין הוכן להשכרה ב-⁠31 בדצמבר אין לו פחת; עלויות הרכישה וההכנה שלו נרשמות כבסיס עלות לשנת ההשכרה הראשונה, ועלויות החזקה ששולמו באותה שנה נבדקות בנפרד (ראו עלויות ההחזקה למעלה).

נכס שהיה זמין אבל לא הושכר מופיע ב-⁠Schedule E בלי שכירות, עם ההוצאות ממועד הזמינות ועם פחת מאותו מועד. שורה 2 שואלת על ימים שהושכרו בשכר דירה הוגן ועל ימי שימוש אישי; בנכס שלא הושכר ואיש לא השתמש בו יש אפס בכל אחד מהם (הוראות Schedule E).

שמרו לשנה הבאה: את דוח הסגירה, חשבוניות מחולקות לפי תאריך, חדר וסוג עבודה עם תאריך סיום של כל עבודה, את הפרסום ותמונות מתוארכות, את תאריכי תחילת הביטוח ושירותי התשתית ואת חוזה השכירות הראשון. מדריך הרישומים מסביר איך מוכיחים כשחסרה קבלה.

האם הפחת נמשך כשהנכס להשכרה עומד לא מנוצל בשיפוץ ארוך?

זה תלוי אם הנכס כבר נכנס לשימוש.

• עדיין לא היה זמין: הפחת לא התחיל. עלויות השיפוץ הן הוניות, ומועד הכניסה לשימוש הוא היום שבו העבודה מסתיימת והיחידה מוצעת להשכרה.
• כבר נכנס לשימוש ואז עמד לא מנוצל: הפחת נמשך בדרך כלל. פרסום 527 קובע להמשיך לתבוע אותו על נכס להשכרה שעומד לא מנוצל באופן זמני, והדוגמה שלו היא תיקונים אחרי שדייר עוזב.

פרסום 527 מונה את האירועים שמוציאים נכס משימוש: מכירה או החלפה, המרה לשימוש אישי, נטישה והרס. הוא אינו מונה שיפוץ, והמקורות אינם מגדירים כמה זמן נמשך “זמנית”, ולכן העובדות קובעות; שמרו הוכחה מתוארכת לתוכנית להשכיר שוב.

עבודה בנכס שכבר נמצא בשימוש כפופה למבחני תיקון או שיפור. שיפור מופחת כנכס נפרד, החל מהמאוחר מבין מועד הכניסה לשימוש שלו עצמו ושל הנכס (פרסום 527).

לאן נכנסות עלויות הסגירה ועלויות ההלוואה ברכישה?

דמי רכישת הנכס נכנסים לבסיס העלות. דמי קבלת הלוואה אינם נכנסים (פרסום 551).

• בסיס עלות: שכר טרחה של עורך דין, בדיקת בעלות, ביטוח בעלות לבעלים, אגרות רישום, מדידות, מסי העברה, עלויות חיבור לשירותי תשתית וסכומים שהמוכר חייב ושהסכמתם לשלם, כמו מסים שלא שולמו.
• לא בסיס עלות: נקודות (points), עמלות הקמת הלוואה, פרמיות ביטוח משכנתה, דוח אשראי ושמאות שהמלווה דורש. אלה עלויות קבלת הלוואה, שמנוכות בדרך כלל לאורך תקופת ההלוואה.

המדריך על דוח הסגירה מסביר כל שורה, כולל ביטוח ששולם מראש, חיובים לפני הסגירה, הפקדות נאמנות (escrow) וחלוקה בין קרקע לבניין.

מה אם שוהים בנכס בעצמכם, או שהוא מוצע גם למכירה וגם להשכרה?

בית שהיה בית מגורים הופך לנכס להשכרה במועד שבו הוא עובר לשימוש להשכרה, כלומר כשהוא זמין להשכרה ולא כשהבעלים עוזב. עלויות שנתיות כמו מסים וביטוח מחולקות בין תקופת השימוש האישי לתקופת ההשכרה, הפחת רואה במועד הזה את מועד הכניסה לשימוש, ובסיס העלות לפחת הוא הנמוך מבין שווי השוק ההוגן לבין בסיס העלות המותאם באותו מועד (פרסום 527). בית שעבר לשימוש להשכרה ב-⁠1 ביוני מקבל שבעה חלקי שנים עשר ממסים וביטוח של השנה כהוצאת השכרה, וחשבונות חודשיים כמו שירותי תשתית נחשבים מיוני. ביטוח ופחת על החלק האישי של השנה אינם ניתנים לניכוי; ריבית על משכנתה ומס מקרקעין על אותו חלק יכולים להיכנס ל-⁠Schedule A אם אתם מפרטים ניכויים.

בסיס העלות המותאם כולל תוספות ושיפורים קבועים. תיקונים ששולמו כשהנכס עוד היה ביתכם הם עלויות אישיות, לא הוצאות השכרה. המקורות שנקראו אינם קובעים איך מטפלים בתיקונים שנעשו בין העזיבה לפרסום; שמרו אותם מתוארכים והתייעצו עם מכין דוחות מס.

יחידה שהבעלים משתמשים בה גם בעצמם מחלקת את עלויותיה לפי ימי שימוש, והניכויים בה עלולים להיות מוגבלים אם היא נחשבת בית מגורים; המדריך על ימי השכרה בשכר הוגן ושימוש אישי מסביר את ספירת הימים.

נכס שמוצע למכירה שומר על ניכויי ההשכרה שלו רק כל עוד הוא עדיין מוצג להשכרה וזמין לה. אחרת עלויותיו אינן הוצאות השכרה הניתנות לניכוי (פרסום 527).

דוגמה

כל הסכומים בדולרים אמריקאיים והם להמחשה בלבד.

נקנה במרץ, פורסם ביוני

בעלים קונה ב-⁠10 במרץ בית להשכרה, לא גר בו אף פעם, ומוציא ⁦US$20,000⁩ על ריצוף ותיקונים לפני הפרסום. חלקו של הבניין במחיר ובדמי הסגירה הוא ⁦US$145,000⁩. היחידה מוכנה ומפורסמת ב-⁠15 ביוני, והדייר הראשון מתחיל ב-⁠1 בספטמבר.

• נכנס לשימוש: 15 ביוני. חוזה השכירות מ-⁠1 בספטמבר אינו משנה זאת.
• בסיס עלות: ⁦US$145,000⁩ ועוד ⁦US$20,000⁩ של עבודות הם ⁦US$165,000⁩. העבודות אינן ניכוי שוטף.
• פחת: על פני 27.5 שנים, שנה מלאה היא ⁦US$6,000⁩. טיפול באמצע החודש נותן לשנה הראשונה שישה חודשים וחצי, כלומר ⁦US$3,250⁩. החישוב רואה את כל העלות כעלות בניין; שטיחים ומכשירי חשמל הם נכס של 5 שנים ועשויים לזכות בפחת מואץ, ולכן מכין דוחות מס צריך להפריד אותם.
• עלויות שוטפות: ביטוח ושירותי תשתית מ-⁠15 ביוני ניתנים לניכוי; קודמים להם דורשים בדיקה נפרדת.

נקנה ב-⁠12 בדצמבר, עדיין בשיפוץ ב-⁠31 בדצמבר

היחידה אינה זמינה להשכרה עד סוף השנה, ולכן אין לה פחת באותה שנה. עלויות החזקה ששולמו באותה שנה דורשות בדיקה נפרדת לפני שמחליטים מה, אם בכלל, לרשום ב-⁠Schedule E. המחיר, דמי הסגירה וחשבוניות השיפוץ נרשמים כבסיס עלות. אם היחידה מסתיימת ומפורסמת ב-⁠3 במרץ בשנה הבאה, הפחת מתחיל במרץ על כל בסיס העלות, כולל השיפוץ.

דירה בקונדו שפורסמה ב-⁠1 באוקטובר, בלי דייר עד סוף השנה

דירה בקונדו שהבעלים קנה להשכרה ולא השתמש בה מעולם מפורסמת בשכר דירה הוגן ב-⁠1 באוקטובר ואינה מושכרת עד 31 בדצמבר. ביטוח של ⁦US$600⁩ ודמי ועד של ⁦US$900⁩ לאוקטובר עד דצמבר ניתנים לניכוי, והפחת מתחיל באוקטובר. השכירות שהבעלים קיווה לקבל אינה ניתנת לניכוי. Schedule E מציג שכירות אפסית והפסד השווה ל-⁠⁦US$1,500⁩ בתוספת הפחת של אוקטובר עד דצמבר, שכללי ההפסדים הפסיביים עשויים להגביל.

המצב שלכם שונה?

• עבודות ההכנה היו גדולות, חלפו חודשים בין הסגירה לפרסום, התאריכים לא ברורים, או שדוח שהוגש כבר ניכה עלויות מלפני הפרסום או התחיל פחת מוקדם: מועד הכניסה לשימוש קובע אילו חשבוניות הן בסיס עלות ומתי הפחת מתחיל, ופרסום 527 אינו מכריע איך מטפלים בריבית, במס רכוש, בביטוח ובשירותי תשתית ששולמו לפניו. פרסום 946 קובע ששינוי במועד הכניסה לשימוש אינו שינוי בשיטת חשבונאות ומתבצע בדוח מתוקן, שמוגש תוך 3 שנים לאחר הגשת הדוח המקורי או 2 שנים לאחר תשלום המס, לפי המאוחר. הוספת עלויות לעלות הנכס שדוח שהוגש ניכה יכולה להיות דווקא שינוי בשיטת חשבונאות, והדבר תלוי בעובדות ובמספר הדוחות שבהם נעשה הטיפול הזה (פרסום 946). בקשו ממכין דוחות מס להכריע לגבי התאריך, החשבוניות והמסלול שחל, באמצעות עזרה במס אישי.
• לא נתבע פחת: ראו פחת שהוחמץ בנכס להשכרה.
• אתם צריכים להפריד בין תיקונים לשיפורים: ראו תיקון או שיפור בנכס להשכרה.
• אתם מחזיקים כמה נכסים: ראו הגדרת חשבונות לנכס להשכרה.
• זו השכרה לטווח קצר שעדיין אין בה הזמנות: ראו Airbnb: Schedule C או Schedule E.
• אתם גם שוהים בנכס: ראו ימי השכרה בשכר הוגן ושימוש אישי.
• ההפסד בשנה הראשונה עשוי לקזז הכנסה אחרת: ראו מסים על נכס להשכרה למגבלות על הפסדים פסיביים.
• אתם גרים מחוץ לארה״ב, או שאינכם אזרחים או תושבים אמריקאים: הטפסים וניכוי המס במקור שונים; ראו משכירים תושבי חוץ או, אם אתם גרים בקנדה, קנדים עם נכס להשכרה בארה״ב.
• הנכס להשכרה מוחזק ב-⁠LLC או בבעלות משותפת: ראו נכס להשכרה ב-⁠LLC ו-נכס להשכרה בבעלות משותפת: Schedule E או דוח שותפות.