החזר פחת במכירת נכס להשכרה וטופס 4797

איך ממוסה החזר פחת כשמוכרים נכס להשכרה?

החזר פחת (depreciation recapture) הוא המס על החלק ברווח שמקורו בפחת שניכיתם, או שיכולתם לנכות, על הנכס להשכרה. בנכס שהוחזק יותר משנה אחת, השכבה שמתאימה לפחת של הבניין ממוסה בשיעור מרבי של ⁦25%⁩, ושאר הרווח על הבניין ועל הקרקע הוא רווח הון ארוך טווח (IRS נושא 409; פרסום 544).

החזר פחת כהכנסה רגילה חל על מקרקעין שהופחתו מהר יותר משיטת הקו הישר או עם הקצאת פחת מיוחדת. בניין מגורים להשכרה שנכנס לשימוש אחרי 1986 מופחת בדרך כלל בשיטת הקו הישר על פני 27.5 שנים (פרסום 527), והוראות טופס 4797 מוציאות את סוג הנכס הזה מכלל ההחזר הזה. חלקים אחרים עדיין יכולים להיות כפופים להחזר פחת כהכנסה רגילה: רכוש אישי כמו שטיחים ומכשירי חשמל, עד כל הפחת שנוכה, וחלקי מקרקעין שהופחתו מהר יותר, בעודף על שיטת הקו הישר (השאר נשאר בשכבה של ⁦25%⁩) (פרסום 544).

מכירה אינה פשוטה כשאחד מאלה חל:

• תבעתם פחת מואץ (bonus) או פחת מואץ אחר על חלק כלשהו מהנכס, או פיצלתם אותו לחלקים עם אורך חיים קצר יותר (מחקר הפרדת עלויות, cost segregation).
• היו לכם הפסדים נטו לפי סעיף 1231 (הפסדים על נכס להשכרה ועל נכס עסקי שהוחזקו יותר משנה) ב-⁠5 שנים הקודמות. רווח נטו הוא הכנסה רגילה עד גובה ההפסדים האלה (פרסום 544).
• לא ניכיתם פחת מעולם, אינכם בטוחים מה ניכיתם, או שהספרים שלכם לא יכולים להראות עלות, שיפורים ופחת.
• הנכס להשכרה בחוזה מכירה או קרוב לסגירה.
• הקונה הוא קרוב משפחה או ישות שלכם.
• אתם נותנים מימון בעלים, מחליפים נכס, או נושאים הפסדים פסיביים מושעים (כל אחד מהם מוסבר בהמשך).

אספו את מסמכי הסגירה של הרכישה ושל המכירה, את חוזה המכירה וכל שטר חוב או הסכם החלפה, את לוח הפחת של כל שנה, רשימה מתוארכת של שיפורים עם עלויות, את אישור סילוק ההלוואה, ואת כל הפסדים פסיביים שהועברו.

החלפה או מימון בעלים מסדרים לפני הסגירה: כסף שאתם מקבלים לפני הנכס החלופי יכול להפוך החלפה למכירה (פרסום 544).

מהו רווח הפחת לפי סעיף 1250, ומהו השיעור העליון?

רווח הפחת לפי סעיף 1250 הוא החלק ברווח ארוך הטווח על מקרקעין שהופחתו שנובע מהפחת, והשיעור המרבי שלו הוא ⁦25%⁩ (IRS נושא 409). הוא לא יכול לכלול רווח שנחשב להכנסה רגילה, ובנכס לפי סעיף 1231 הוא לא יכול לעלות על הרווח נטו לפי סעיף 1231 (פרסום 544). נכס להשכרה שמדווחים עליו בטופס 8949 מחושב באותו גיליון עבודה בלי תקרת סעיף 1231.

הסכום הוא הנמוך מבין הפחת המותר או האפשרי על הבניין לבין סך הרווח על הבניין, בניכוי כל החזר פחת כהכנסה רגילה. מזינים אותו בשורה 19 של Schedule D, בגיליון העבודה של רווח הפחת לפי סעיף 1250 בהוראות ל-⁠Schedule D.

השיעור ⁦25%⁩ הוא מרבי: גיליון העבודה של מס Schedule D מחשב את המס על השכבה הזאת יחד עם שאר ההכנסה שלכם. שיעור רווח ההון ארוך הטווח העליון, ⁦20%⁩, חל מעל הכנסה חייבת של ⁦$545,500⁩ ליחידים או ⁦$613,700⁩ לנשואים המגישים דוח משותף בשנת המס הזאת. לראש משק בית ולנשואים המגישים דוחות נפרדים יש ספים משלהם (Revenue Procedure 2025-32).

האם אני חייב בהחזר פחת אם לא ניכיתי פחת מעולם?

החזר פחת מחושב לפי הפחת שיכולתם לנכות, גם אם לא ניכיתם דבר. IRS קובע להפחית את בסיס העלות בפחת שיכולתם לנכות, ואם לא ניכיתם דבר, בכל הסכום שיכולתם לנכות (פרסום 551).

רווח הפחת לפי סעיף 1250 והחזר פחת כהכנסה רגילה משתמשים שניהם בפחת “מותר או אפשרי”, ולכן אי-תביעה של הניכוי לא מדלגת על שכבת המס (הוראות טופס 4797; הוראות ל-⁠Schedule D). אם שנים הוחמצו, לתיקון יש טפסים ולוחות זמנים משלו: ראו פחת שהוחמץ על נכס להשכרה.

איך מחשבים את הרווח: מחיר המכירה, הוצאות המכירה ובסיס העלות המותאם?

הרווח הוא התמורה (amount realized), פחות הוצאות המכירה, פחות בסיס העלות המותאם (פרסום 544).

1. התמורה. המזומן, בתוספת שווי כל דבר אחר שאתם מקבלים, בתוספת כל משכנתה או חוב אחר שהקונה לוקח על עצמו או שהנכס נמכר בכפוף לו. משכנתה שנפרעת בסגירה היא חלק מהסכום הזה, ולכן המזומן שאתם יוצאים איתו אינו הרווח.
2. הוצאות מכירה. מפחיתים אותן מהתמורה.
3. בסיס עלות מותאם. העלות, בתוספת שיפורים שנמשכים יותר משנה, בניכוי פחת מותר או אפשרי (פרסום 551).
4. רווח או הפסד. שלב 1, פחות שלב 2, פחות שלב 3.

אי אפשר לנכות פחת על קרקע, ולכן מחלקים את המחיר, את הוצאות המכירה ואת בסיס העלות בין קרקע לבניין. טופס 4797 מדווח על הבניין בחלק III ועל הקרקע בחלק I (הוראות טופס 4797). אילו שורות במסמכי הסגירה מתווספות לבסיס העלות, ואיך מפרידים בין קרקע לבניין, מוסבר במסמכי סגירה של נכס להשכרה בספרים.

באילו טפסים מדווחים על המכירה: טופס 4797, טופס 8949 ו-⁠Schedule D?

מכירה של נכס להשכרה מדווחים בדרך כלל בטופס 4797, והרווח נטו עובר ל-⁠Schedule D. לצורכי סעיף 1231, נכס שמוחזק כדי להפיק שכר דירה נחשב בדרך כלל לנכס שמשמש בעסק (פרסום 544).

טופס ⁦1099-S⁩ של סוכן הסגירה מציג תמורה ברוטו, והוראות טופס 4797 קובעות להזין אותה בשורה 1a. אם נכס להשכרה מגיע לרמה של עסק היא שאלה של עובדות, וההוראות לא מכריעות בה לנכס מסוים. נכס להשכרה שאינו עסק הוא נכס הון שמדווחים עליו בטופס 8949, ורק החזר הפחת מחושב בחלק III (הוראות טופס 4797).

מה עושים בשנת המכירה: הפחת האחרון והספרים

נכו פחת על החלק מהשנה שבו החזקתם בנכס להשכרה, ואז הסירו את הנכס מהספרים וקשרו את הרווח לטפסי המס.

בשנת המכירה, הפחת הוא רק חלק משנה מלאה. נכס מגורים להשכרה משתמש בכלל אמצע החודש (mid-month convention), שסופר את חודש המכירה כחצי חודש (פרסום 946). מכירה ב-⁠2 במרץ מזכה ב-⁠2.5 חודשי פחת באותה שנה. מכשירי חשמל וריהוט משתמשים במקום זאת בכלל חצי השנה או באמצע הרבעון (פרסום 946).

כדי לסגור את הספרים:

1. רשמו שכר דירה והוצאות עד תאריך הסגירה.
2. רשמו את המכירה לפי מסמכי הסגירה: המזומן שהתקבל, הוצאות המכירה, סילוק המשכנתה והחלק של הקונה בחלוקות יחסיות של תשלומים. אם הקונה חותם על שטר חוב, רשמו אותו כחייבים והפחיתו אותו ככל שהקרן מתקבלת.
3. הסירו מחשבונות הנכסים את עלויות הקרקע, הבניין והשיפורים, ואת הפחת שהצטבר.
4. ההפרש הוא הרווח או ההפסד בספרים. הוא תואם לרווח בטופס 4797, לפני כל דחייה בשיטת התשלומים או החלפה, רק אם הספרים נשאו אותו בסיס עלות ואותו פחת כמו הדוח. אם לא, בררו למה לפני שמכינים את הדוח.
5. שמרו את מסמכי הסגירה ואת לוח הפחת. IRS קובע לשמור רישומים קבועים של פחת מותר או אפשרי (פרסום 544).

הרווח ממוסה בשנת המכירה. המס משולם תוך כדי השנה, ולכן רווח גדול יכול לחייב מקדמות מס באותה שנה וקנס אם הן נמוכות מדי (IRS נושא 306); המועדים מופיעים במקדמות מס רבעוניות.

אני נותן מימון בעלים למכירה: האם החזר הפחת מתפרס על התשלומים?

החזר פחת כהכנסה רגילה, למשל על מכשירי חשמל או פחת מואץ, מדווחים עליו כולו בשנת המכירה, גם אם לא התקבל תשלום באותה שנה (פרסום 537; פרסום 544). שכבת הפחת של בניין שהופחת בשיטת הקו הישר יכולה להשתמש בשיטת התשלומים, אבל היא יוצאת מהתשלומים הראשונים: הרווח בכל תשלום נספר לשכבה הזאת עד שהיא מנוצלת, ולכן תשלום ראשון גדול יכול להכניס את כל השכבה של ⁦25%⁩ לשנת המכירה (⁦26 CFR 1.453-12⁩; הוראות ל-⁠Schedule D). רק רווח שמעבר להחזר הפחת כהכנסה רגילה יכול להשתמש בשיטת התשלומים.

• טופס 6252 מדווח על המכירה בכל שנה, והרווח שלו עובר לטופס 4797 או ל-⁠Schedule D.
• ויתור על השיטה פירושו דיווח על כל הרווח בשנת המכירה, בהגשה עד המועד האחרון להגשת הדוח לשנת המכירה, כולל הארכות (פרסום 537).
• משכנתה שהקונה לוקח על עצמו נחשבת לתשלום בשנת המכירה במידה שהיא עולה על בסיס העלות שלכם במכירה בתשלומים: בסיס עלות מותאם בתוספת הוצאות מכירה בתוספת כל הכנסה מהחזר פחת כהכנסה רגילה. אחרי פחת זה נפוץ, ועלול להכניס לשנת המכירה חלק גדול מהרווח, כולל השכבה של ⁦25%⁩ (פרסום 537).
• ריבית על שטר החוב היא הכנסה רגילה בכל שנה, בנפרד מהרווח. אם החוזה קובע ריבית נמוכה מדי, חלק מהמחיר נחשב לריבית (פרסום 537).
• קונה שהוא ישות בשליטתכם או נאמנות שאתם או בן או בת זוגכם נהנים ממנה, בין שאר צדדים קשורים, אינו יכול בדרך כלל להשתמש בשיטת התשלומים על נכס מופחת; כל התשלומים נחשבים כמתקבלים בשנת המכירה (פרסום 537).

האם החלפה לפי 1031 יכולה לדחות את המס?

החלפה של מקרקעין שמוחזקים לעסק או להשקעה במקרקעין אחרים מאותו סוג (like-kind exchange) יכולה לדחות את הרווח, כולל שכבת הפחת. מזומן, נכס אחר והקלה במשכנתה שאתם מקבלים הופכים רווח לחייב במס מיד, עד גובה הרווח. הקלה במשכנתה היא החוב שהצד השני לוקח על עצמו, פחות החוב שאתם לוקחים על עצמכם וכל מזומן או נכס אחר שאתם מוסיפים (הוראות טופס 8824). רק מקרקעין מזכים, ולכן ריהוט ורכוש אישי אחר שנמכרו עם הנכס להשכרה ממוסים בדרך כלל כמכירה, כולל החזר פחת כהכנסה רגילה עליהם (IRS: החלפות מאותו סוג; פרסום 544).

התזמון נלקח מהוראות טופס 8824. שתי מלכודות:

• אם קיבלתם בפועל או למעשה את כסף המכירה לפני שקיבלתם את הנכס החלופי, העסקה נחשבת למכירה, או להחלפה חייבת במס חלקית אם קיבלתם רק חלק ממנו (פרסום 544). החלפה מסדרים בדרך כלל לפני שהמכירה נסגרת, ומי שמחזיק בכסף המכירה קובע אם ההעברה נחשבת למכירה.
• נכס שהוחזק בעיקר למכירה אינו מזכה, ונכס בארה״ב אינו מאותו סוג כמו נכס בחו״ל (IRS: החלפות מאותו סוג).

דחייה אינה מחילה. הנכס החלופי נושא בדרך כלל את בסיס העלות של הנכס הישן, והרווח מוכר כשאתם מוכרים אותו בהמשך בלי החלפה נוספת (פרסום 544). אם אחד הצדדים בהחלפה עם צד קשור מוכר את הנכס בתוך 2 שנים, הדחייה מסתיימת בדרך כלל (הוראות טופס 8824). להחלפות לתוך סינדיקציה או קרן אזורי הזדמנות (opportunity zone), ראו המדריך על 1031 ועל אזורי הזדמנות.

האם המס על הכנסה מהשקעות נטו חל על הרווח?

הוא יכול לחול. רווח ממכירת נכס להשכרה הוא הכנסה מהשקעות נטו, אלא אם הנכס להשכרה הוא עסק לא פסיבי, והמס חל רק מעל סף הכנסה (IRS נושא 559).

המס הוא ⁦3.8%⁩ מהנמוך מבין הכנסה מהשקעות נטו לבין הסכום שבו ההכנסה ברוטו המותאמת המתוקנת עולה על ⁦$200,000⁩ (רווק או ראש משק בית), ⁦$250,000⁩ (נשואים המגישים דוח משותף או בן או בת זוג שורדים מזכים) או ⁦$125,000⁩ (נשואים המגישים דוחות נפרדים).

לצורך המס הזה, נכס להשכרה הוא פסיבי גם אם עובדים בו הרבה, למעט חריגים מוגבלים. הרווח אינו הכנסה מהשקעות נטו כשהנכס להשכרה הוא עסק לפי סעיף 162 והוא לא פסיבי עבורכם, למשל לאיש מקצוע בנדל״ן (real estate professional) שמשתתף השתתפות מהותית. איש מקצוע בנדל״ן שעומד במסלול הבטוח (safe harbor) (יותר מ-⁠500 שעות בכל פעילות השכרה בשנת המכירה, או ב-⁠5 מתוך 10 השנים הקודמות) נמצא מחוץ למס על הרווח. להיות איש מקצוע בנדל״ן לא מספיק לבד: הנכס להשכרה חייב להיות גם עסק (הוראות טופס 8960). טופס 8960 מחשב את המס. הוא נפרד משיעורי רווחי ההון שלמעלה. לצד של שכר הדירה במס הזה, ראו מסים על נכס להשכרה.

מה קורה להפסדים פסיביים מושעים כשאני מוכר?

הפסדים פסיביים מושעים מותרים בדרך כלל במלואם בשנה שבה אתם מוכרים את כל חלקכם בנכס להשכרה (פרסום 925). הם מקזזים אז הכנסות אחרות, לא רק את הרווח מהנכס.

חלים שלושה תנאים:

• אתם מעבירים את כל חלקכם בפעילות הפסיבית. אם קיבצתם כמה נכסים להשכרה לפעילות אחת, מכירת אחד מהם לא משחררת בדרך כלל את ההפסדים של הפעילות, אלא אם תוכלו להוכיח שההפסדים קשורים לחלק שנמכר (פרסום 925).
• העסקה מכירה בכל הרווח או ההפסד שמומש, ולכן החלפה מאותו סוג שדוחה רווח לא משחררת את ההפסדים.
• הקונה אינו קשור אליכם.

במכירה בתשלומים, ההפסדים משתחררים ביחס לרווח שמוכר בכל שנה (פרסום 925). הפסד הון במכירה מקזז קודם רווחי הון. כל הפסד הון נטו מקטין אחר כך הכנסות אחרות עד ⁦$3,000⁩ בשנה (⁦$1,500⁩ לנשואים המגישים דוחות נפרדים), והיתרה מועברת קדימה.

מה אם אני מוכר את הנכס להשכרה בהפסד?

הפסד על מקרקעין להשכרה שהוחזקו יותר משנה הוא בדרך כלל הפסד לפי סעיף 1231, שמדווחים עליו בחלק I של טופס 4797. הפסד נטו לפי סעיף 1231 הוא הפסד רגיל (פרסום 544).

• פחת מקטין את בסיס העלות, ולכן מכירה במחיר נמוך ממה ששילמתם עדיין יכולה ליצור רווח חייב במס.
• אם הנכס להשכרה אינו עסק, ההפסד הוא הפסד הון. הוא מקזז רווחי הון, ואחר כך עד ⁦$3,000⁩ של הכנסות אחרות בשנה (⁦$1,500⁩ לנשואים המגישים דוחות נפרדים) (IRS נושא 409).
• טופס 8582 בא קודם. הוא מראה כמה מההפסד הפסיבי מותר לפני שההפסד עובר לטופס 4797 (הוראות טופס 4797). מכירת כל חלקכם בפעילות הפסיבית לקונה שאינו קשור במכירה חייבת במס במלואה משחררת הפסדים פסיביים מושעים (ראו למעלה).
• בית לשעבר שהפך לנכס להשכרה: ההפסד הניתן לניכוי מתחיל מהנמוך מבין בסיס העלות המותאם לבין שווי השוק ההוגן ביום שבו הבית הפך לנכס להשכרה, בהתאמה לשיפורים ולפחת מאוחרים יותר (פרסום 544).
• הפסד במכירה לצד קשור אינו ניתן לניכוי (פרסום 544).

דוגמה

כל הסכומים בדולרים אמריקאיים ולהמחשה בלבד. הם מתעלמים ממס מדינתי ומהמס על הכנסה מהשקעות נטו.

מכירה עם פחת שנוכה

משכיר קנה נכס להשכרה ב-⁠⁦US$300,000⁩: ⁦US$60,000⁩ עבור הקרקע ו-⁠⁦US$240,000⁩ עבור הבניין. סך הפחת שנוכה הוא ⁦US$60,000⁩. הנכס נמכר ב-⁠⁦US$450,000⁩ עם ⁦US$27,000⁩ הוצאות מכירה. הניחו שברווח על הבניין יש לפחות ⁦US$60,000⁩.

שכבת ה-⁠⁦US$60,000⁩ ממוסה בשיעור מרבי של ⁦25%⁩, כלומר עד ⁦US$15,000⁩. ה-⁠⁦US$123,000⁩ ממוסים ב-⁠⁦0%⁩, ב-⁠⁦15%⁩ או ב-⁠⁦20%⁩, לפי ההכנסה.

פחת שלא נוכה מעולם

משכיר השכיר בית 8 שנים ולא תבע פחת מעולם על בניין של ⁦US$240,000⁩. כ-⁠⁦US$8,700⁩ בשנה היו מותרים (⁦US$240,000⁩ לאורך 27.5 שנים), בסך הכול כ-⁠⁦US$70,000⁩. בסיס העלות המותאם של הבניין הוא ⁦US$170,000⁩ ולא ⁦US$240,000⁩. אם חלקו של הבניין במחיר המכירה נטו הוא ⁦US$300,000⁩, הרווח הוא ⁦US$130,000⁩, ו-⁠⁦US$70,000⁩ ממנו בשכבת הפחת, כאילו הניכוי נעשה.

מכירה עם מימון בעלים

משכיר מוכר ב-⁠⁦US$400,000⁩: ⁦US$100,000⁩ תשלום ראשון ושטר חוב של ⁦US$300,000⁩ שנפרע על פני 10 שנים. הפחת שנוכה הוא ⁦US$50,000⁩ והרווח הכולל הוא ⁦US$200,000⁩, בלי הוצאות מכירה וריבית. מחצית מכל דולר של קרן שמתקבלת הוא רווח.

• שנת המכירה: התשלום הראשון של ⁦US$100,000⁩ נושא ⁦US$50,000⁩ של רווח. ההוראות מתייחסות בדרך כלל לכולו כאל רווח הפחת לפי סעיף 1250, ולכן כל שכבת הפחת מדווחת בשנת המכירה.
• שנים מאוחרות יותר: ⁦US$150,000⁩ הנותרים של הרווח מגיעים עם תשלומי שטר החוב, כרווח הון ארוך טווח.
• מכשירי חשמל: אם למכשירי החשמל לא נשאר בסיס עלות והם נמכרים בנפרד ב-⁠⁦US$5,000⁩, בנוסף ל-⁠⁦US$400,000⁩, אותם ⁦US$5,000⁩ הם הכנסה רגילה בשנת המכירה, גם אם הקונה עדיין לא שילם אותם. הנתונים על המקרקעין שלמעלה לא משתנים.

המצב שלכם שונה?

• הנכס בחוזה מכירה, ממומן או מוחלף, או שהיסטוריית הפחת לא ברורה: בסיס העלות, סכום החזר הפחת, הטפסים והמס שצריך להפריש תלויים בתיק, והחלפה מסדרים לפני הסגירה. קבלו עזרה במס אישי כל עוד האפשרויות האלה עדיין פתוחות.
• לא ניכיתם פחת מעולם: ראו פחת שהוחמץ על נכס להשכרה.
• הספרים של הנכס להשכרה מאחרים, או שמסמכי הסגירה והספרים לא מתיישבים: בלעדיהם אי אפשר להוכיח בסיס עלות ופחת. ראו השלמת ספרים של נכס להשכרה ומסמכי סגירה של נכס להשכרה בספרים, וקבלו עזרה בהנהלת חשבונות.
• הנכס להשכרה היה פעם הבית שלכם, או שעברתם לגור בו לפני המכירה: הפטור על מכירת דירת מגורים לא יכול להגן על החלק ברווח השווה לפחת שנוכה אחרי 6 במאי 1997 (פרסום 523). הפטור ושנות ההשכרה מוסברים במדריך על הפטור במכירת דירת מגורים.
• ירשתם את הנכס להשכרה או קיבלתם אותו במתנה: בסיס העלות של נכס להשכרה בירושה הוא בדרך כלל שווי השוק ההוגן שלו ביום הפטירה (או במועד ההערכה החלופי), ולכן הפחת של הבעלים הקודם לא עובר אליכם. נכס להשכרה שקיבלתם במתנה שונה: אתם שומרים בדרך כלל את בסיס העלות של נותן המתנה, שכבר משקף את הפחת שלו (פרסום 551). קבלו עזרה במס אישי לפני שאתם מוכרים.
• הנכס להשכרה מוחזק ב-⁠LLC או בשותפות: ראו נכס להשכרה ב-⁠LLC.
• הבעלים אינו אזרח או תושב של ארה״ב: ניכוי המס במקור על המכירה מוסבר במשכירים שהם תושבי חוץ.
• אתם גרים בקנדה או במדינה אחרת, או שהמכירה ממוסה גם שם: לכל מדינה יש כללים משלה לרווח, והזיכויים צריכים להתיישב. ראו החלפת נכס להשכרה בארה״ב וקבלו עזרה במיסוי חוצה גבולות.
• דוחות קודמים חסרים: ראו השלמת דוחות שלא הוגשו.
• הנכס להשכרה בקנדה: ראו מכירת נכס להשכרה בקנדה.
• אתם רוצים את תמונת ההשכרה הרחבה יותר: ראו מסים על נכס להשכרה. מדינה יכולה למסות את הרווח אחרת, ולכן בדקו גם את משרד ההכנסות של המדינה שלכם.