Récupération de l'amortissement d'un locatif et formulaire 4797

Comment la récupération de l'amortissement est-elle imposée à la vente d'un immeuble locatif?

La récupération de l'amortissement est l'impôt sur la partie de votre gain qui provient de l'amortissement que vous avez pris, ou que vous auriez pu prendre, sur le locatif. Pour un immeuble locatif détenu plus d'un an, la tranche qui correspond à l'amortissement du bâtiment est imposée à un taux maximal de 25 %, et le reste du gain sur le bâtiment et le terrain est un gain en capital à long terme (Topic 409 de l'IRS; Publication 544).

La récupération à titre de revenu ordinaire vise les biens immeubles amortis plus vite qu'en mode linéaire ou avec une allocation d'amortissement spéciale. Un bâtiment résidentiel locatif mis en service après 1986 est généralement amorti de façon linéaire sur 27,5 ans (Publication 527), et les instructions du formulaire 4797 excluent cette catégorie de biens de cette récupération. D'autres éléments peuvent tout de même être récupérés à titre de revenu ordinaire : les biens meubles comme les tapis et les électroménagers, jusqu'à tout l'amortissement pris, et les éléments d'immeuble amortis plus vite, pour l'excédent sur l'amortissement linéaire (le reste demeure dans la tranche de 25 %) (Publication 544).

Une vente n'est pas simple dans l'un des cas suivants :

• Vous avez réclamé un amortissement bonifié ou un autre amortissement accéléré sur une partie du bien, ou vous l'avez divisé en éléments à durée de vie plus courte (étude de ventilation des coûts).
• Vous avez eu des pertes nettes de l'article 1231 (pertes sur des biens locatifs et d'entreprise détenus plus d'un an) au cours des cinq ans précédentes. Un gain net est un revenu ordinaire jusqu'à concurrence de ces pertes (Publication 544).
• Vous n'avez jamais pris d'amortissement, vous ne savez pas ce que vous avez pris, ou vos livres ne peuvent pas montrer le coût, les améliorations et l'amortissement.
• Le locatif fait l'objet d'un contrat ou est sur le point d'être conclu.
• L'acheteur est un proche ou votre propre entité.
• Vous financez la vente vous-même, faites un échange ou reportez des pertes passives suspendues (chacun est traité plus bas).

Rassemblez les états de clôture de l'achat et de la vente, le contrat de vente et tout billet ou entente d'échange, le calendrier d'amortissement de chaque année, une liste datée des améliorations avec leur coût, le relevé de remboursement du prêt et tout report de perte passive.

Un échange ou un financement par le vendeur se met en place avant la clôture : l'argent que vous recevez avant le bien de remplacement peut transformer un échange en vente (Publication 544).

Qu'est-ce que le gain non récupéré de l'article 1250, et quel est le taux maximal?

Le gain non récupéré de l'article 1250 est la partie du gain à long terme sur un bien immeuble amorti qui est attribuable à l'amortissement, et son taux maximal est de 25 % (Topic 409 de l'IRS). Il ne peut pas inclure un gain traité comme revenu ordinaire, et pour un bien de l'article 1231, il ne peut pas dépasser le gain net de l'article 1231 (Publication 544). Un locatif déclaré plutôt au formulaire 8949 se calcule avec le même tableau, sans le plafond de l'article 1231.

Le montant est le moindre de l'amortissement permis ou admissible sur le bâtiment et du gain total sur le bâtiment, moins toute récupération à titre de revenu ordinaire. Inscrivez-le à la ligne 19 de l'annexe D, à l'aide du tableau Unrecaptured Section 1250 Gain Worksheet des instructions de l'annexe D.

Le taux de 25 % est un maximum : le tableau Schedule D Tax Worksheet calcule l'impôt sur cette tranche avec le reste de votre revenu. Le taux supérieur sur les gains en capital à long terme, soit 20 %, s'applique au-delà d'un revenu imposable de 545 500 $ pour les célibataires ou de 613 700 $ pour les déclarations conjointes pour cette année d'imposition. Le chef de famille et le marié produisant une déclaration distincte ont leurs propres seuils (Revenue Procedure 2025-32).

Dois-je de la récupération de l'amortissement si je n'ai jamais pris d'amortissement?

La récupération se calcule sur l'amortissement que vous auriez pu prendre, même si vous n'en avez pris aucun. L'IRS précise de réduire le coût de base de l'amortissement que vous auriez pu déduire et, si vous n'en avez pris aucun, du montant total que vous auriez pu prendre (Publication 551).

Le gain non récupéré de l'article 1250 et la récupération ordinaire utilisent tous deux l'amortissement « permis ou admissible » : omettre la déduction n'élimine donc pas la tranche d'impôt (instructions du formulaire 4797; instructions de l'annexe D). Si des années ont été omises, le correctif a ses propres formulaires et délais : voir l'amortissement omis sur un immeuble locatif.

Comment calculer le gain : prix de vente, frais de vente et coût de base rajusté?

Le gain est le montant réalisé, moins les frais de vente, moins le coût de base rajusté (Publication 544).

1. Montant réalisé. L'argent, plus la valeur de tout autre bien reçu, plus tout prêt hypothécaire ou autre dette que l'acheteur prend en charge ou sous lequel le bien est vendu. Un prêt hypothécaire remboursé à la clôture fait partie de ce montant : l'argent avec lequel vous repartez n'est donc pas le gain.
2. Frais de vente. Soustrayez-les du montant réalisé.
3. Coût de base rajusté. Le coût, plus les améliorations qui durent plus d'un an, moins l'amortissement permis ou admissible (Publication 551).
4. Gain ou perte. Étape 1, moins étape 2, moins étape 3.

Le terrain ne peut pas être amorti : répartissez donc le prix, les frais de vente et le coût de base entre le terrain et le bâtiment. Le formulaire 4797 déclare le bâtiment à la partie III et le terrain à la partie I (instructions du formulaire 4797). Les lignes de l'état de clôture qui s'ajoutent au coût de base, et la façon de séparer le terrain du bâtiment, sont expliquées dans les états de clôture d'un locatif dans les livres.

Quels formulaires déclarent la vente : formulaire 4797, formulaire 8949 et annexe D?

La vente d'un immeuble locatif est généralement déclarée au formulaire 4797, et le gain net est reporté à l'annexe D. Aux fins de l'article 1231, un bien détenu pour produire un loyer est généralement traité comme un bien utilisé dans une entreprise (Publication 544).

Le formulaire 1099-S de l'agent de clôture indique le produit brut, et les instructions du formulaire 4797 vous disent de l'inscrire à la ligne 1a. Savoir si un locatif atteint le niveau d'une entreprise est une question de faits, que les instructions ne tranchent pas pour un locatif en particulier. Un locatif qui n'est pas une entreprise est un bien en capital déclaré au formulaire 8949, seule la récupération étant calculée à la partie III (instructions du formulaire 4797).

Que faire l'année de la vente : dernier amortissement et livres?

Prenez l'amortissement pour la partie de l'année où vous déteniez le locatif, puis retirez le bien des livres et rattachez le gain aux formulaires fiscaux.

L'année de la vente, l'amortissement n'est qu'une partie d'une année complète. Un locatif résidentiel utilise la convention de milieu de mois, qui compte le mois de la vente comme un demi-mois (Publication 946). Une vente le 2 mars donne droit à 2,5 mois d'amortissement pour cette année-là. Les électroménagers et les meubles utilisent plutôt la convention de demi-année ou de milieu de trimestre (Publication 946).

Pour clore les livres :

1. Inscrivez les loyers et les dépenses jusqu'à la date de clôture.
2. Inscrivez la vente d'après l'état de clôture : argent reçu, frais de vente, remboursement du prêt hypothécaire et part de l'acheteur dans les ajustements proportionnels. Si l'acheteur signe un billet, inscrivez-le comme un compte à recevoir et réduisez-le à mesure que le principal est reçu.
3. Retirez des comptes d'actif le coût du terrain, du bâtiment et des améliorations, ainsi que l'amortissement cumulé.
4. La différence est le gain ou la perte comptable. Elle correspond au gain du formulaire 4797, avant tout report par paiements échelonnés ou échange, seulement si les livres portaient le même coût de base et le même amortissement que la déclaration. Sinon, trouvez pourquoi avant de préparer la déclaration.
5. Conservez les états de clôture et le calendrier d'amortissement. L'IRS vous dit de conserver en permanence les registres de l'amortissement permis ou admissible (Publication 544).

Le gain est imposé pour l'année de la vente. L'impôt se paie au fur et à mesure; un gros gain peut donc exiger des paiements estimatifs cette année-là, et une pénalité s'ils sont insuffisants (Topic 306 de l'IRS); les dates figurent dans les paiements estimatifs trimestriels d'impôt.

Je finance moi-même la vente : la récupération est-elle étalée sur les paiements?

La récupération ordinaire, par exemple sur les électroménagers ou l'amortissement accéléré, est entièrement déclarée l'année de la vente, même si aucun paiement n'arrive cette année-là (Publication 537; Publication 544). La tranche d'amortissement d'un bâtiment amorti de façon linéaire peut utiliser la méthode des paiements échelonnés, mais elle est prélevée sur les premiers paiements : le gain de chaque paiement compte dans cette tranche jusqu'à ce qu'elle soit épuisée, de sorte qu'un gros acompte peut amener toute la tranche de 25 % dans l'année de la vente (26 CFR 1.453-12; instructions de l'annexe D). Seul le gain au-delà de la récupération ordinaire peut utiliser la méthode des paiements échelonnés.

• Le formulaire 6252 déclare la vente chaque année, et son gain va au formulaire 4797 ou à l'annexe D.
• Renoncer à la méthode signifie déclarer tout le gain l'année de la vente, échéance : la date limite de production de la déclaration de l'année de vente, y compris les prolongations (Publication 537).
• Un prêt hypothécaire que l'acheteur prend en charge compte comme un paiement l'année de la vente dans la mesure où il dépasse votre coût de base de la vente à paiements échelonnés : le coût de base rajusté plus les frais de vente plus tout revenu de récupération ordinaire. Après l'amortissement, c'est fréquent, et cela peut amener une grande partie du gain, y compris la tranche de 25 %, dans l'année de la vente (Publication 537).
• L'intérêt sur le billet est un revenu ordinaire chaque année, distinct du gain. Si le contrat prévoit trop peu d'intérêt, une partie du prix est traitée comme de l'intérêt (Publication 537).
• Un acheteur qui est votre entité contrôlée ou une fiducie dont vous ou votre conjoint êtes bénéficiaire, entre autres parties liées, ne peut généralement pas utiliser la méthode des paiements échelonnés pour un bien amortissable; tous les paiements sont réputés reçus l'année de la vente (Publication 537).

Un échange 1031 peut-il reporter l'impôt?

Un échange de biens de même nature portant sur un bien immeuble détenu pour une entreprise ou un placement, contre un autre bien immeuble de ce genre, peut reporter le gain, y compris la tranche d'amortissement. L'argent, les autres biens et l'allègement d'hypothèque que vous recevez rendent le gain imposable dès maintenant, jusqu'à concurrence du gain. L'allègement d'hypothèque est la dette que l'autre partie prend en charge, moins la dette que vous assumez et l'argent ou les autres biens que vous ajoutez (instructions du formulaire 8824). Seul un bien immeuble est admissible : les meubles et autres biens meubles vendus avec le locatif sont donc généralement imposés comme une vente, y compris la récupération ordinaire qui s'y rapporte (IRS : échanges de biens de même nature; Publication 544).

Les délais viennent des instructions du formulaire 8824. Deux pièges :

• Si vous recevez réellement ou de façon réputée l'argent de la vente avant de recevoir le bien de remplacement, l'opération est traitée comme une vente, ou comme un échange en partie imposable si vous n'en recevez qu'une partie (Publication 544). Un échange se met généralement en place avant la clôture de la vente, et la personne qui détient l'argent de la vente décide si le transfert compte comme une vente.
• Un bien détenu surtout pour la vente n'est pas admissible, et un bien américain n'est pas de même nature qu'un bien à l'étranger (IRS : échanges de biens de même nature).

Le report n'est pas un pardon. Le bien de remplacement reprend généralement le coût de base de l'ancien bien, et le gain est constaté lorsque vous le vendez plus tard sans un autre échange (Publication 544). Si l'une des parties à un échange avec une partie liée dispose du bien dans les 2 ans, le report prend généralement fin (instructions du formulaire 8824). Pour les échanges vers un syndicat ou un fonds de zone d'opportunité, voir le guide sur l'échange 1031 et les zones d'opportunité.

L'impôt sur le revenu net de placement s'applique-t-il au gain?

Il peut s'appliquer. Le gain de la vente d'un locatif est un revenu net de placement, sauf si le locatif est une entreprise non passive, et l'impôt ne s'applique qu'au-delà d'un seuil de revenu (Topic 559 de l'IRS).

L'impôt est de 3,8 % du moindre du revenu net de placement ou de l'excédent du revenu brut ajusté modifié sur 200 000 $ (célibataire ou chef de famille), 250 000 $ (déclaration conjointe ou conjoint survivant admissible) ou 125 000 $ (marié produisant une déclaration distincte).

Pour cet impôt, un locatif est passif même si vous y travaillez beaucoup, avec des exceptions limitées. Le gain n'est pas un revenu net de placement lorsque le locatif est une entreprise de l'article 162 et qu'il est non passif pour vous, par exemple pour un professionnel de l'immobilier qui y participe de façon importante. Le professionnel de l'immobilier qui respecte la règle refuge (plus de 500 heures dans chaque activité de location l'année de la vente, ou durant 5 des 10 années précédentes) échappe à l'impôt sur le gain. Être professionnel de l'immobilier ne suffit pas : le locatif doit aussi être une entreprise (instructions du formulaire 8960). Le formulaire 8960 calcule l'impôt. Il est distinct des taux sur les gains en capital ci-dessus. Pour le volet des loyers de cet impôt, voir l'impôt sur les biens locatifs.

Que deviennent les pertes passives suspendues quand je vends?

Les pertes passives suspendues sont généralement permises en entier l'année où vous vendez toute votre participation dans le locatif (Publication 925). Elles compensent alors d'autres revenus, et pas seulement le gain locatif.

Trois conditions s'appliquent :

• Vous disposez de toute votre participation dans l'activité passive. Si vous avez regroupé plusieurs locatifs en une seule activité, la vente de l'un ne libère généralement pas les pertes de l'activité, à moins que vous puissiez prouver que les pertes se rattachent à la partie vendue (Publication 925).
• L'opération constate tout le gain ou toute la perte réalisés : un échange de biens de même nature qui reporte le gain ne libère donc pas les pertes.
• L'acheteur n'est pas lié à vous.

Dans une vente à paiements échelonnés, les pertes sont libérées en proportion du gain constaté chaque année (Publication 925). Une perte en capital sur la vente compense d'abord les gains en capital. Toute perte en capital nette réduit ensuite les autres revenus d'au plus 3 000 $ par année (1 500 $ pour un marié produisant une déclaration distincte), le reste étant reporté.

Et si je vends le locatif à perte?

Une perte sur un bien immeuble locatif détenu plus d'un an est généralement une perte de l'article 1231, déclarée à la partie I du formulaire 4797. Une perte nette de l'article 1231 est une perte ordinaire (Publication 544).

• L'amortissement réduit le coût de base : une vente sous le prix payé peut donc quand même produire un gain imposable.
• Si le locatif n'est pas une entreprise, la perte est une perte en capital. Elle compense les gains en capital, puis jusqu'à 3 000 $ d'autres revenus par année (1 500 $ pour un marié produisant une déclaration distincte) (Topic 409 de l'IRS).
• Le formulaire 8582 passe en premier. Il montre quelle partie de la perte passive est permise avant que la perte aille au formulaire 4797 (instructions du formulaire 4797). La vente de toute votre participation dans l'activité passive à un acheteur non lié, dans une vente entièrement imposable, libère les pertes passives suspendues (voir plus haut).
• Une ancienne résidence devenue locatif : la perte déductible part du moindre du coût de base rajusté ou de la juste valeur marchande le jour où elle est devenue un locatif, rajusté pour les améliorations et l'amortissement ultérieurs (Publication 544).
• Une perte sur une vente à une personne liée n'est pas déductible (Publication 544).

Exemple

Tous les montants sont en dollars américains et sont illustratifs. Ils ne tiennent pas compte de l'impôt de l'État ni de l'impôt sur le revenu net de placement.

Vente avec amortissement pris

Un bailleur a acheté un locatif pour 300 000 $ US : 60 000 $ US pour le terrain et 240 000 $ US pour le bâtiment. L'amortissement pris totalise 60 000 $ US. Le bien se vend 450 000 $ US, avec 27 000 $ US de frais de vente. Supposez que le bâtiment contient au moins 60 000 $ US du gain.

La tranche de 60 000 $ US est imposée à un taux maximal de 25 %, soit jusqu'à 15 000 $ US. Les 123 000 $ US sont imposés à 0 %, 15 % ou 20 %, selon le revenu.

Amortissement jamais pris

Un bailleur a loué une maison pendant 8 ans sans jamais réclamer d'amortissement sur le bâtiment de 240 000 $ US. Environ 8 700 $ US par année étaient admissibles (240 000 $ US sur 27,5 ans), soit environ 70 000 $ US au total. Le coût de base rajusté du bâtiment est de 170 000 $ US, et non de 240 000 $ US. Si la part du bâtiment dans le prix de vente net est de 300 000 $ US, le gain est de 130 000 $ US, dont 70 000 $ US sont dans la tranche d'amortissement, comme si la déduction avait été prise.

Vente avec financement par le vendeur

Un bailleur vend 400 000 $ US : 100 000 $ US comptant et un billet de 300 000 $ US payé sur 10 ans. L'amortissement pris est de 50 000 $ US et le gain total de 200 000 $ US, sans tenir compte des frais de vente ni des intérêts. La moitié de chaque dollar de principal reçu est du gain.

• Année de la vente : l'acompte de 100 000 $ US comporte 50 000 $ US de gain. Les instructions le traitent généralement en entier comme du gain non récupéré de l'article 1250, de sorte que toute la tranche d'amortissement est déclarée l'année de la vente.
• Années suivantes : les autres 150 000 $ US de gain arrivent avec les paiements du billet, sous forme de gain en capital à long terme.
• Électroménagers : si les électroménagers n'ont plus de coût de base et sont vendus séparément 5 000 $ US, en plus des 400 000 $ US, ces 5 000 $ US sont un revenu ordinaire l'année de la vente, même si l'acheteur ne les a pas encore payés. Les chiffres de l'immeuble ci-dessus ne changent pas.

Votre situation est différente?

• Le bien fait l'objet d'un contrat, est financé ou fait l'objet d'un échange, ou l'historique d'amortissement n'est pas clair : le coût de base, le montant de la récupération, les formulaires et l'impôt à mettre de côté dépendent du dossier, et un échange se prépare avant la clôture. Obtenez de l'aide en fiscalité des particuliers pendant que ces choix sont encore ouverts.
• Vous n'avez jamais pris d'amortissement : voir l'amortissement omis sur un immeuble locatif.
• Vos livres locatifs sont en retard, ou l'état de clôture et les livres ne concordent pas : sans eux, le coût de base et l'amortissement ne peuvent pas être prouvés. Voir rattraper les livres d'un immeuble locatif et les états de clôture d'un locatif dans les livres, et obtenez de l'aide en tenue de livres.
• Le locatif a déjà été votre résidence, ou vous y avez emménagé avant de le vendre : l'exclusion pour la vente d'une résidence ne peut pas protéger la partie du gain égale à l'amortissement pris après 6 mai 1997 (Publication 523). L'exclusion et les années de location sont expliquées dans le guide sur l'exclusion pour la vente d'une résidence.
• Vous avez hérité du locatif ou on vous l'a donné : le coût de base d'un locatif hérité est généralement sa juste valeur marchande à la date du décès (ou à la date d'évaluation de remplacement); l'amortissement du propriétaire précédent ne vous est donc pas transmis. Un locatif reçu en don est différent : vous conservez généralement le coût de base du donateur, qui tient déjà compte de son amortissement (Publication 551). Obtenez de l'aide en fiscalité des particuliers avant de vendre.
• Le locatif est détenu dans une LLC ou une société de personnes : voir un immeuble locatif dans une LLC.
• Le propriétaire n'est ni citoyen ni résident des États-Unis : la retenue sur la vente est traitée dans les bailleurs non-résidents.
• Vous vivez au Canada ou dans un autre pays, ou la vente est aussi imposée là-bas : chaque pays a ses propres règles sur le gain, et les crédits doivent s'harmoniser. Voir l'échange d'un immeuble locatif américain et obtenez de l'aide en fiscalité transfrontalière.
• Des déclarations passées manquent : voir rattraper les déclarations non produites.
• Le locatif est au Canada : voir la vente d'un immeuble locatif au Canada.
• Vous voulez le portrait plus large de la location : voir l'impôt sur les biens locatifs. Un État peut imposer le gain différemment; consultez aussi le ministère du Revenu de votre État.