מכירת חברת בת או LLC אמריקאית מקנדה: מס וניכוי במקור

האם אני מוכר מניות, זכות בשותפות או נכסי LLC?

סיווג המס האמריקאי שלכם, ולא השם המשפטי של ה-⁠LLC, קובע מה אתם מוכרים. LLC עם בעלים יחיד בלי בחירה להיות ממוסה כחברה היא “ישות שאינה מוכרת” (disregarded): ארצות הברית רואה בה חלק מהבעלים שלה.

ברירות המחדל נקבעות לפי כללי הסיווג של IRS ל-⁠LLC. בחירה בסיווג ישות (טופס 8832), שנחתמת על ידי כל חבר או על ידי נושא משרה, מנהל או חבר מורשה, משנה אותן; היא יכולה בדרך כלל להיכנס לתוקף עד 75 ימים לפני ההגשה או עד 12 חודשים אחריה (הקלה על בחירה מאוחרת). אם קונה רוכש רק חלק מ-⁠LLC עם בעלים יחיד, ה-⁠LLC הופכת לשותפות: רואים בכם כמי שמכרו לקונה את החלק הזה בכל נכס, ואתם והקונה מפקידים אחר כך את הנכסים בשותפות חדשה (Revenue Ruling 99-5).

קנדה רואה בדרך כלל ב-⁠LLC אמריקאית חברה, בלי קשר לטיפול בה בארה״ב (הנחיית CRA, פסקה 88). לכן מכירת הזכות שלכם ב-⁠LLC יכולה להיות מכירת מניות לצורכי קנדה ומכירת נכסים או זכות בשותפות לצורכי ארה״ב. הגשות שנתיות של LLC שכבר בבעלותכם מופיעות במדריך בעלים קנדי של LLC אמריקאית; דיווח של שותף מופיע במדריך שותף קנדי ב-⁠LLC אמריקאית. אם הקונה רוצה את נכסי חברת הבת האמריקאית ולא את מניותיה, חברת הבת משלמת בדרך כלל מס אמריקאי על הרווח, והתוצאות של מכירת מניות שלהלן לא חלות.

האם ארצות הברית ממסה מוכר קנדי, ומתי האמנה עוזרת?

רווח של תושב קנדה זכאי לפי האמנה ממכירת מניות רגילות של חברה אמריקאית חייב בדרך כלל במס רק בקנדה. זכויות במקרקעין אמריקאיים ורכוש עסקי של מוסד קבע (permanent establishment) אמריקאי, כולל כזה שהיה למוכר בתוך 12 חודשים שקדמו למכירה, הם חריגים לפי סעיף XIII. ארצות הברית יכולה גם למסות יחידים שהיו תושבי ארה״ב במשך לפחות 120 חודשים בתקופה של 20 שנה, כולל זמן מסוים בתוך 10 שנים שקדמו למכירה, על נכסים שהיו בבעלותם כשהתושבות הסתיימה, אלא אם נחשבו כמי שמכרו אותם בעת העזיבה (סעיף ⁦XIII(5)⁩).

מניות עצמן יכולות להיות זכויות במקרקעין אמריקאיים כשהחברה היא חברה שמחזיקה מקרקעין אמריקאיים (US real property holding corporation). המבחן בודק אחורה את התקופה הקצרה מבין תקופת ההחזקה של המוכר לבין 5 שנים, ולכן המאזן של היום לבדו אולי לא מכריע (כללי FIRPTA של IRS).

LLC עם בעלים יחיד שארצות הברית מתעלמת ממנה. ארה״ב רואה בכם כמי שמוכרים את נכסי ה-⁠LLC. אם הם שימשו בעסק בארה״ב (US trade or business), הרווח הוא בדרך כלל הכנסה הקשורה ביעילות (ECI), הממוסה בשיעור מס החברות של ⁦21%⁩ בטופס ⁦1120-F⁩ (יחיד מגיש טופס ⁦1040-NR⁩). האמנה יכולה לבטל מס אמריקאי על רווח שאינו ממקרקעין אמריקאיים כשלא היה מוסד קבע בארה״ב, אבל חברה שניהלה עסק בארה״ב דרך ה-⁠LLC עדיין מגישה טופס ⁦1120-F⁩ (הוראות טופס ⁦1120-F⁩).

ב-⁠LLC שממוסה כשותפות, סעיף ⁦864(c)(8)⁩ בוחן את הזכות כאילו נמכרו נכסי השותפות (מכירה היפותטית). הרווח יכול להיות קשור ביעילות לעסק בארה״ב, כלומר ארצות הברית ממסה אותו כהכנסה עסקית; כשאין עסק בארה״ב, הבדיקה לא מוצאת כזה. לפי כלל האמנה בתקנה, נשמר המס על רווחים שמיוחסים לנכסי מוסד קבע אמריקאי או למקרקעין אמריקאיים, והוא לא חל על סכומים מזכים הפטורים לפי האמנה.

תביעת אמנה ב-⁠LLC דורשת בדיקה. הדוגמה המעשית לאמנה בתקנה מניחה ששותפות היא שקופה לצורכי מס לפי הדין של מדינת האמנה. קנדה רואה לעומת זאת ב-⁠LLC אמריקאית חברה, ולכן סעיף ⁦IV(7)(a)⁩ יכול לשלול יחס אמנה מסכומים שארצות הברית רואה כנגזרים דרך ישות שקנדה לא רואה כשקופה. השאלה אם מוכר קנדי יכול להתייחס לרווח כפטור לפי האמנה תלויה בעובדות ועלולה להיות שנויה במחלוקת, ולכן יש לתעד את העמדה לפני שמצהירים על פטור לפי האמנה. חברה קנדית חייבת גם לעמוד בכללי מגבלת ההטבות (limitation-on-benefits) של האמנה, שבודקים מי הבעלים האמיתיים שלה.

האמנה חלה על מס פדרלי אמריקאי בלבד, ולכן פטור פדרלי לא מכריע לגבי מס מדינתי (סעיף II).

האם הקונה ינכה לפי FIRPTA או לפי סעיף ⁦1446(f)⁩?

במניות רגילות, בדרך כלל לא. במניות שהן זכויות במקרקעין אמריקאיים, FIRPTA דורש בדרך כלל ⁦15%⁩ מהסכום שהתקבל (כל מה שהמוכר מקבל או משתחרר ממנו); בזכות ב-⁠LLC שממוסה כשותפות, סעיף ⁦1446(f)⁩ דורש בדרך כלל ⁦10%⁩ ממנו. הניכוי במקור הוא תשלום על חשבון המס האמריקאי, לא המס הסופי על הרווח.

מקורות: פרסום 515, ניכוי במקור לפי FIRPTA וגם ניכוי במקור משותפות. לתשלומים מותנים על קניין רוחני או מוניטין שהועברו יש טיפול נפרד בניכוי במקור, ולכן התוצאה במניות רגילות לא עוברת לתמורה מותנית (earnout) במכירת נכסים.

הסכום שהתקבל כולל מזומן שישולם בהמשך, מניות של הקונה, חוב שהקונה לוקח על עצמו, ובזכות בשותפות גם הקטנת חלקו של המוכר בהתחייבויות השותפות (סעיף ⁦1.1446(f)-2(c)⁩). אם הקונה לא יכול לאשר את חלק החוב הזה, או ש-⁠⁦10%⁩ מהסכום שהתקבל היו עולים על המזומן ועל התמורה האחרת, הקונה חייב לנכות את כל המזומן והתמורה האחרת. שותפות עתירת נדל״ן יכולה גם להיות כפופה ל-⁠FIRPTA; הוראות טופס 8288 נותנות כללי תיאום, ולכן שני השיעורים לא פשוט נוספים זה על זה.

מה כדאי למסור לקונה לפני הסגירה?

מסמכי פטור והפחתה צריכים בדרך כלל להגיע לקונה לפני שהוא חייב לנכות. טופס ⁦W-8⁩ שגרתי שמתעד מעמד זר אינו מבטל בעצמו ניכוי לפי FIRPTA או ניכוי בהעברת שותפות.

אישורי חבות מרבית נמסרים לקונה, לא ל-⁠IRS לאישור; אישורי ניכוי במקור לפי FIRPTA דורשים פעולה של IRS (הוראות טופס 8288).

IRS פועל בדרך כלל על בקשת FIRPTA שלמה תוך 90 ימים, כולל מספרי זיהוי מס של כל הצדדים (הנחיות על אישורי ניכוי במקור), ולכן העיתוי הוא בדרך כלל עניין שצריך להסדיר בזמן המשא ומתן על ההסכם. בקשה שהוגשה עד מועד ההעברה, עם הודעה בכתב מהמוכר לקונה ביום ההעברה או יום לפניו, יכולה לדחות את העברת הסכום ל-⁠IRS עד להחלטה, אבל הקונה עדיין חייב לנכות בסגירה; ההעברה ל-⁠IRS נדרשת בדרך כלל תוך 20 ימים אחרי שההחלטה נשלחה בדואר.

האם אקבל טופס ⁦1042-S⁩, ואיזה דוח אמריקאי תובע החזר?

בדרך כלל לא במכירה פרטית. מכירה שחל עליה FIRPTA או סעיף ⁦1446(f)⁩ מפיקה טופס ⁦8288-A⁩, ש-⁠IRS מטביע עליו חותמת ושולח למוכר. טופס ⁦1042-S⁩ (קוד הכנסה 57 מדווח על הסכום שהתקבל) הוא טופס של ברוקר לזכויות בשותפויות הנסחרות בבורסה (הוראות טופס ⁦1042-S⁩; ראו יחידות בשותפות אמריקאית וניכוי במקור לקנדים).

ניכוי במקור לא מחליף את הדוח של המוכר. חברה זרה מגישה טופס ⁦1120-F⁩ אם עסקה בעסק בארה״ב, גם כשהאמנה פוטרת את ההכנסה, או אם הייתה לה הכנסה ממקור אמריקאי שהניכוי במקור לא מיסה במלואה; מועד ההגשה הוא עד היום ה-⁠15 בחודש השישי אחרי סוף השנה כשאין משרד בארה״ב, ועד היום ה-⁠15 בחודש הרביעי אחרי סוף השנה כשיש. יחיד תושב חוץ שאין לו שכר שחל עליו ניכוי במקור אמריקאי מגיש טופס ⁦1040-NR⁩ עד 15 ביוני לשנה קלנדרית. IRS מנפיק את טופס ⁦8288-A⁩ עם החותמת רק אחרי שיש לו את מספר המס האמריקאי של המוכר, ולכן השם והמספר במסמכי הניכוי במקור צריכים להתאים.

טופס ⁦1120-F⁩ שמוגש יותר מ-⁠18 חודשים אחרי מועד ההגשה שלו מאבד בדרך כלל ניכויים וזיכויים מול הכנסה קשורה ביעילות (הוראות טופס ⁦1120-F⁩), ולכן חברה שמסתמכת על עמדת אמנה עשויה להגיש טופס ⁦1120-F⁩ מגן (protective) (ראו דוח מס אמריקאי של חברה קנדית). רווח קשור ביעילות יכול להביא מס רווחי סניף אמריקאי (branch profits tax), שהאמנה יכולה להפחית (ראו עסק קנדי שמתרחב לארה״ב).

ניכוי במקור על הכנסה תפעולית של ה-⁠LLC לפי טפסים 8804 ו-⁠8805 הוא נושא נפרד: ראו שותפים זרים וניכוי במקור משותפות.

איך קנדה ממסה את מכירת מניות חברת הבת האמריקאית של החברה שלי?

חברה קנדית שמוכרת מניות של חברת בת אמריקאית המוחזקות כנכס הון מחשבת בדרך כלל רווח הון לפי התמורה פחות בסיס העלות המותאם (ACB, העלות שלכם לצורכי מס) ועלויות המכירה. ההכללה החייבת הכללית היא ⁦50%⁩ מרווח ההון, לפני התאמות רלוונטיות (סעיפים 40 ו-38).

אם חברת הבת היא חברה זרה קשורה (foreign affiliate), כלומר תאגיד שאינו תושב קנדה שבו אתם מחזיקים לפחות ⁦1%⁩ ויחד עם אנשים קשורים לפחות ⁦10%⁩, בחירה לפי סעיף 93 יכולה להתייחס לסכום מיועד, המוגבל לרווח שנקבע אחרת, כאל דיבידנד רגע לפני המכירה. הסכום הזה מוסר מתמורת המכירה. קנדה רואה ב-⁠LLC אמריקאית חברה, ולכן אותה בחירה יכולה לחול על זכות ב-⁠LLC. היא לא הופכת כל מכירה לפטורה. הפסד הון על המניות יכול להצטמצם בדיבידנדים פטורים שהתקבלו עליהן לפני המכירה (סעיף משנה ⁦93(2.01)⁩).

הטיפול בדיבידנד לכאורה תלוי בחשבונות העודפים של החברה הזרה הקשורה. סעיף 113 מתיר ניכוי על החלק שנקבע לבוא מעודף פטור (exempt surplus), ולכן הבחירה יכולה להיות חשובה; לקטגוריות עודפים אחרות יש כללים אחרים. רווחים מזכים מעסק פעיל במדינת אמנה יכולים לתרום לעודף פטור, אבל מזומן בבנק, עודפים חשבונאיים ושווי המכירה לא קובעים את היתרה (תקנה 5907). במכירה ישירה, החברה הקנדית עושה את הבחירה בהגשת הטופס שנקבע עד מועד ההגשה של דוח החברה לשנת המכירה (תקנה ⁦5902(5)⁩). בחירה מאוחרת מתקבלת תוך 3 שנים אחרי אותו יום אם החברה משלמת הערכה של הקנס (סעיף משנה ⁦93(5)⁩). את רישומי העודפים צריך לשחזר לפני שבוחרים את הסכום הנבחר.

זיכוי המס הזר הרגיל לא חל על דיבידנד מחברה זרה קשורה: הקלה לחברה על הכנסה כזו עוברת דרך הוראות כמו סעיף 113. לגבי חברה, סעיף ⁦126(1)(a)⁩ גם מוציא מכלל זיכוי מס זר ששולם על הכנסה ממניות של חברה זרה קשורה, ופסקאות ה-⁠folio של CRA המצוטטות כאן לא קובעות אם זה חל על מס אמריקאי על רווח ממכירת המניות, ולכן זיכוי על המס הזה אינו מובטח (folio של CRA, פסקאות 1.28 ו-⁠1.50). ראו זיכוי מס אמריקאי בדוח המס של חברה קנדית.

חברה זרה קשורה שהוחזקה בכל שלב בשנת המכירה נכללת גם בטופס ⁦T1134⁩ של אותה שנה, שמועד הגשתו 10 חודשים אחרי סוף השנה (סעיף 233.4; דיווח על נכסים זרים ועל חברות זרות).

איך קנדה ממסה יחיד שמוכר מניות אמריקאיות או זכות ב-⁠LLC?

יחידים תושבי קנדה מדווחים בדרך כלל על רווח הון כשהם מוכרים מניות אמריקאיות או זכות ב-⁠LLC שמוחזקות כנכס הון; בחירה לפי סעיף 93 זמינה רק לחברה שהיא תושבת קנדה. התמורה והעלות מומרות כל אחת לדולרים קנדיים בשער של יום העסקה שלה (מדריך רווחי ההון של CRA; עוד במדריך הכנסה מחו״ל בדוח קנדי). ההכללה החייבת הכללית היא ⁦50%⁩ (סעיף 38).

אם הפכתם לתושבי קנדה אחרי הרכישה, העלות הקנדית שלכם היא בדרך כלל שווי השוק ביום שהפכתם לתושבים, ולא מה ששילמתם (סעיף ⁦128.1(1)⁩). החישוב האמריקאי עדיין מתחיל בעלות המקורית שלכם, ולכן שני הרווחים יכולים להיות שונים מאוד.

פטור רווח הון לכל החיים (lifetime capital gains exemption) אינו זמין בדרך כלל, כי זכויות בחברה אמריקאית או ב-⁠LLC אינן בדרך כלל מניות של חברה קטנה מזכה (qualified small business corporation), שדורשות מעמד של חברה פרטית בשליטה קנדית (סעיף 110.6). למניות מייסדים ולשאלה האמריקאית של סעיף 1202, ראו מייסדים קנדים שמוכרים מניות של סטארט-אפ אמריקאי.

האם תשלומים נדחים יכולים להעביר את המס האמריקאי והקנדי לשנים שונות?

כן. כל מדינה מיישמת כללי עיתוי משלה, וזיכוי מס זר לא מגשר אוטומטית על ההבדל.

הכללים האמריקאיים: ראו פרסום 537. הכללים הרגילים של כל מדינה לתשלומים ולרזרבה: ראו מכירת העסק שלכם בארה״ב וגם מכירת העסק שלכם בקנדה. ההנחיות מהארכיון של CRA על תמורה מותנית מתארות גישה של השבת עלות מותנית במכירת מניות; אשרו את תחולתה על ההסכם לפני שמסתמכים עליה.

זיכוי המס הזר של קנדה משתמש במס האמריקאי המזכה הסופי של השנה שאליה מתייחסת החבות האמריקאית, גם אם שולם מאוחר יותר; ניכוי במקור שניתן להחזר אינו נכלל. סעיף XXIV רואה ברווחים שהאמנה מאפשרת לארה״ב למסות (למעט רווחי תושב לשעבר) כרווחים שנוצרו בארה״ב, מה שתומך בזיכוי. כשהזיכוי מתקיים, מס על רווח הון קנדי הוא בדרך כלל מס על הכנסה שאינה עסקית, וזיכויים שלא נוצלו על הכנסה שאינה עסקית לא ניתנים להעברה לשנה אחרת, ולכן מס אמריקאי ששולם בשנה בלי רווח קנדי תואם עלול להישאר בלי שימוש (folio של CRA, פסקאות 1.24, ⁦1.32–1.34⁩ ו-⁠1.89).

תשלום אמריקאי מאוחר יותר יכול לתמוך בהתאמה של הדוח הקנדי המתאים; הוא לא יוצר אוטומטית זיכוי בשנת התשלום.

האם מזומן ומניות של הקונה (rollover equity) נדחים ממס?

קבלת מניות של הקונה אינה יוצרת גלגול (rollover) באף אחת מהמדינות. החברה המנפיקה, המניות שהוחלפו, המזומן והצעדים המשפטיים הם שקובעים, בלי קשר לשם שמכתב הכוונות נותן להון.

כלל ההחלפה של מניות זרות בקנדה (סעיף ⁦85.1(5)⁩) חל רק כשחברה שאינה תושבת קנדה מנפיקה מניות משלה תמורת מניות של המוכר בחברה אחרת שאינה תושבת קנדה, והוא חל אלא אם המוכר כולל חלק מהרווח או מההפסד בדוח שלו לאותה שנה. לפי סעיף משנה ⁦(6)⁩ הוא לא חל כלל אם המוכר מקבל גם דבר אחר זולת המניות האלה, כמו מזומן, תמורת המניות שהוחלפו, או אם הצדדים אינם במרחק זרוע או שהמוכר, יחד עם אנשים קשורים, מגיע לשליטה בקונה או להחזקה של יותר ממחצית שוויו. מזומן ששולם על גוש מניות נפרד יכול להיבחן בנפרד.

גם הדין האמריקאי דורש הוראה אמריקאית מתאימה לאי-הכרה ברווח (nonrecognition), ואי-הכרה חלקית עשויה לדרוש הפחתת ניכוי במקור ולא פטור מלא (הוראות טופס 8288). האמנה מתירה גם דחייה של הרשות המוסמכת לארגונים מחדש מסוימים, אבל רק בהסכמה (סעיף ⁦XIII(8)⁩).

מה אם הקונה ניכה סכום שגוי או לא ניכה כלום?

המוכר עדיין חייב לקבוע ולדווח על הרווח החייב האמריקאי. היעדר ניכוי של הקונה לא מבטל את החבות הזאת; ניכוי יתר מתיישב מול המס הסופי דרך הדוח האמריקאי של המוכר.

הקונה יכול להיות אחראי לניכוי הנדרש, לריבית ולקנסות, ובעלי תפקיד אחראים, כמו נושאי משרה של קונה שהוא חברה, יכולים לספוג קנס אישי לפי סעיף 6672 על הסכום שהיה צריך לנכות (הוראות טופס 8288). בהעברת זכות בשותפות פרטית, ה-⁠LLC יכולה גם להידרש לנכות מחלוקות מאוחרות יותר לקונה כדי לגבות את החסר בתוספת ריבית (הוראות טופס 8288). הצהרת הסגירה, ראיות להעברת הכספים וטפסי הניכוי במקור מראים מה שולם בפועל; כסף שמוחזק בנאמנות (escrow) אינו הוכחה ש-⁠IRS קיבל אותו. פרטי מוכר או סכומים לא עקביים מתוקנים מול הקונה, וכל החזר מתיישב מול זיכוי המס הזר הקנדי.

מה כדאי לאסוף לפני החתימה או הסגירה?

בחירות חסרות, יתרות חוב או רישומי עודפים עשויים לשנות את המזומן בסגירה ואת ההקלות הזמינות.

• תרשים בעלות, הסכם LLC, בחירות סיווג ישות, דוחות אמריקאיים אחרונים, מאזן, בסיסי עלות לצורכי מס, רשימת מקרקעין, הקצאת התחייבויות, ובמכירת נכסים גם הקצאת המחיר.
• רישומי עלות מניות בקנדה, שערי חליפין, הגשות של חברה זרה קשורה וטבלאות עודפים.
• מכתב הכוונות והסכם הרכישה: מזומן, שחרור מחוב, מניות של הקונה, תמורות מותנות (earnouts), מועדי תשלום וסעיפי ניכוי במקור.
• מספרי מס אמריקאיים של המוכר והקונה (מספר זיהוי מעסיק פדרלי (EIN) לחברה, מספר זיהוי משלם מסים אישי (ITIN) ליחיד שזקוק לו) וכל אישור.

דוגמה

להמחשה בלבד. כל הסכומים בדולרים אמריקאים; לא מחושב מס הכנסה סופי.

חברה קנדית מוכרת את זכותה ב-⁠LLC אמריקאית שממוסה כשותפות תמורת ⁦US$1,000,000⁩ במזומן ומשתחררת מ-⁠⁦US$200,000⁩ מהתחייבויות השותפות. נניח שהמכירה מפעילה את סעיף ⁦1446(f)⁩, לא חל חריג או הפחתה, ו-⁠FIRPTA לא חל.

הסכום שהתקבל הוא ⁦US$1,200,000⁩. הקונה מנכה ⁦10%⁩, כלומר ⁦US$120,000⁩, ומשאיר ⁦US$880,000⁩ במזומן בסגירה לפני עלויות אחרות. הניכוי לא מחושב על הרווח של המוכר.

החברה מחשבת בנפרד את הרווח החייב האמריקאי שלה ומתאימה את ה-⁠⁦US$120,000⁩ בטופס ⁦1120-F⁩. קנדה רואה בזכות ב-⁠LLC זכות בחברה ודורשת חישוב משלה בדולרים קנדיים; כל בחירה של חברה זרה קשורה והקלה במס זר דורשות ניתוח נפרד.

המצב שלכם שונה?

• חברה מוכרת, אי-התאמה ב-⁠LLC, תביעת אמנה לא ודאית, סגירה קרובה, מזומן ומניות של הקונה, תמורה נדחית או ניכוי שגוי: הביאו את הרישומים שלמעלה, את ההסכם ואת רישומי ההעברה לצורך בדיקת מיסוי חוצה גבולות.
• יחיד מייסד שמוכר מניות של חברה אמריקאית: ראו מייסדים קנדים שמוכרים מניות של סטארט-אפ אמריקאי.
• מכירת מניות או נכסים של חברה קנדית: ראו מכירת העסק שלכם בקנדה.
• שמירה, חלוקה או פירוק של חברה כשעוברים: ראו מעבר בין קנדה לארצות הברית עם חברה.
• מכירת נדל״ן אמריקאי בבעלות אישית: ראו קנדים שמוכרים נדל״ן בארה״ב.
• חברה קנדית מחזיקה נדל״ן אמריקאי ישירות: ראו חברה קנדית שמחזיקה נדל״ן אמריקאי.
• אזרח אמריקאי או בעל גרין קארד שגר בקנדה: ראו אמריקאים בקנדה.
• חברה קנדית שלא הגישה אף פעם טופס ⁦1120-F⁩ או טופס ⁦T1134⁩ לשנים קודמות: ראו דוחות אמריקאיים שהוחמצו של חברה קנדית וגם טופס ⁦T1134⁩ שלא הוגש על חברה אמריקאית.