מונחי מס בהסכם תפעול של LLC: הקצאות וחלוקות

האם צריך הסכם תפעול של LLC לצורכי מס?

דיני המס הפדרליים אינם דורשים הסכם תפעול בכתב. לצורכי מס, הסכם שותפות יכול להיות בעל פה או בכתב, וכשהוא שותק, הדין המקומי נחשב חלק ממנו (IRS: פרסום 541). השאלה אם חייבים לחתום על הסכם היא שאלה של דין המדינה:

• ניו יורק דורשת מחברי LLC לאמץ הסכם תפעול בכתב לפני הגשת מסמכי ההתאגדות, בעת הגשתם או בתוך 90 ימים אחריה. ההסכם נשמר פנימית ואינו מוגש ל-⁠Department of State, והחוק שותק לגבי מה קורה אם החברים אינם מאמצים הסכם (New York Department of State).
• דלאוור מקבלת הסכם LLC בכתב, בעל פה או משתמע (Delaware Code, כותרת 6, פרק 18).
• מדינות אחרות קובעות כללים משלהן; בדקו את חוק ה-⁠LLC של המדינה שלכם.

סעיפי המס חשובים ביותר כשיש ל-⁠LLC שני חברים או יותר והוא ממוסה כשותפות, שהיא ברירת המחדל ל-⁠LLC אמריקאי עם לפחות שני חברים (IRS: LLC). אז ההסכם קובע את חלקו של כל חבר ב-⁠Schedule ⁦K-1⁩ (⁦26 USC 704⁩). אלה סעיפי המס שכדאי לבדוק:

מקרה אינו פשוט כשחברים מכניסים כסף או נכסים לא שווים, חבר מכניס נכס ששווה יותר או פחות מבסיס המס שלו, חבר אחד עובד וחבר אחר מממן, ה-⁠LLC בחר או מתכנן לבחור במעמד S, חבר גר מחוץ לארצות הברית, או שהחברים רוצים לשנות את החלוקה של שנה אחרי שהשנה הסתיימה. אספו את מסמכי ההתאגדות, את ההסכם הנוכחי ואת כל התיקונים, את ההכנסות של כל חבר עם תאריכים ושווי מוסכם, את החלוקות עד היום, כל בחירת מס ואת מכתב הקבלה של IRS, ואת טפסי 1065 ו-⁠⁦K-1⁩ משנים קודמות. עורך דין מנסח את ההסכם; יועץ מס בודק את סעיפי המס לפני שהחברים חותמים.

הסכם תפעול של LLC עם חבר יחיד: אילו מונחי מס חשובים?

ל-⁠LLC עם חבר יחיד נדרשים מעט מונחי מס כל עוד הוא ישות שאינה מוכרת לצורכי מס. כברירת מחדל IRS רואה בו חלק מהבעלים שלו: הפעילות שלו נרשמת בדוח של הבעלים, בלי ⁦K-1⁩ ובלי הקצאות (IRS: חברות עם חבר יחיד). דין המדינה עדיין עשוי לדרוש הסכם, כמו בניו יורק.

שלושה אירועים מכניסים מונחי מס לתמונה:

• בחירה במיסוי כחברה. ה-⁠LLC מגיש טופס 8832 כדי להיות ממוסה כחברה (IRS: LLC), או טופס 2553 למעמד S, שמטפל בישות כשירה כחברה בלי טופס 8832 נפרד (IRS: הוראות טופס 2553). אחרי בחירת S, תנאי החלוקה והפירוק בהסכם חייבים להתאים לכלל סוג המניות האחד של חברת S: לכל יחידה יש זכויות זהות לחלוקה ולפירוק.
• חבר שני. עם שני חברים, ה-⁠LLC הוא שותפות לצורכי מס, אלא אם בחר במיסוי כחברה (IRS: LLC). אם הוא יהיה שותפות, שכתבו את ההסכם עם סעיפי מס של שותפות לפני שהחבר החדש מצטרף; ראו הוספת חבר ל-⁠LLC.
• בן או בת זוג כבעלים משותפים. ראו LLC של בני זוג ומשפחה.

הסכם תפעול של LLC עם כמה חברים: איך הוא קובע את חלקו של כל חבר ב-⁠⁦K-1⁩?

ההקצאה בהסכם קובעת את חלקו של כל חבר ב-⁠⁦K-1⁩ אם יש לה השפעה כלכלית משמעותית. אם ההסכם שותק לגבי פריט, או שלהקצאה אין השפעה כלכלית משמעותית, החלק נקבע לפי זכותו של החבר בשותפות, לפי כלל העובדות והנסיבות (⁦26 USC 704⁩; ⁦26 CFR 1.704-1⁩).

• השפעה כלכלית פירושה שהחבר שמקבל הקצאת מס מקבל גם את התועלת הכלכלית המקבילה או נושא בנטל המקביל. מבחן התקנה בוחן את תנאי חשבון ההון בסעיף הבא.
• משמעותית פירושה סיכוי סביר שההקצאה משנה במידה ניכרת את הסכומים שהחברים מקבלים בפועל, מעבר למס. הקצאה נכשלת אם, בעת אימוצה, היא עשויה להשאיר לפחות חבר אחד במצב טוב יותר אחרי מס, בעוד שיש סבירות גבוהה מאוד שאף חבר לא יהיה במצב רע יותר באופן ניכר אחרי מס.

הוראות טופס 1065 מתירות הקצאות מיוחדות, שבהן החברים מתחלקים בפריטים מסוימים ביחס שונה מחלוקת הרווח הכללית שלהם (IRS: הוראות טופס 1065). הסכם שבו כל פריט, חלוקת מזומן ותשלום בפירוק עוקבים אחרי יחס אחד משאיר פחות לבדיקה מהסכם שבו פריט בודד, או מזומן, עוקב אחרי יחס אחר.

חברים יכולים לשנות את ההסכם לגבי שנת מס אחרי שהשנה הסתיימה, אבל רק עד מועד ההגשה של דוח השותפות, בלי להביא בחשבון הארכות, ורק בהסכמת כל החברים או בשיטה שההסכם עצמו קובע (⁦26 USC 761⁩; IRS: פרסום 541). כשחבר מצטרף או עוזב באמצע השנה, כללים נפרדים מחלקים את אותה שנה; ראו הוספת חבר ל-⁠LLC.

מהם חשבונות הון, ומה ההסכם צריך לומר עליהם?

חשבון הון הוא ההחזקה הכלכלית השוטפת של כל חבר ב-⁠LLC. הוא עולה עם כסף שהוכנס, עם שווי השוק ההוגן של נכס שהוכנס (נטו מחוב שה-⁠LLC נוטל על עצמו) ועם הכנסה שהוקצתה; והוא יורד עם כסף ונכסים שחולקו ועם הפסדים שהוקצו (⁦26 CFR 1.704-1⁩).

כדי לעמוד במבחן ההשפעה הכלכלית של התקנה, ההסכם קובע, לכל חיי ה-⁠LLC:

1. חשבונות הון שמנוהלים לפי כללי התקנה.
2. חלוקות בפירוק שמשולמות לפי יתרות חיוביות בחשבונות ההון.
3. או התחייבות להשבת גירעון (חבר חייב להפקיד יתרה שלילית בחשבון ההון בעת הפירוק), או, לפי המבחן החלופי של התקנה, קיזוז הכנסה מזכה (מקצים הכנסה כדי למחוק יתרה שלילית בלתי צפויה). איזו מהן מתאימה היא בחירת ניסוח של עורך הדין ויועץ המס.

כשחבר מכניס נכס ששוויו שונה מבסיס המס שלו, סעיף ⁦704(c)⁩ מחייב שפריטי המס מהנכס ישקפו את ההפרש (⁦26 USC 704⁩). רשמו את השווי המוסכם של כל הכנסה בהסכם או ברישומי ה-⁠LLC.

ה-⁠⁦K-1⁩ מדווח על הון לפי בסיס מס, ולכן הוא עשוי להיות שונה מחשבונות ההון שבהסכם (IRS: הוראות טופס 1065); לרישומים, ראו חשבונות הון של שותפים.

מהו סעיף חלוקה לצורכי מס, ולמה כדאי להוסיף אותו?

סעיף חלוקה לצורכי מס מחייב את ה-⁠LLC לשלם לחברים מזומן לכיסוי המס על ההכנסה שהוקצתה להם. שותפים חייבים מס על חלקם בהכנסת השותפות בין אם חולקה ובין אם לא (IRS: הוראות טופס 1065), ולכן בלי הסעיף חבר עלול לחוב מס על רווח שה-⁠LLC משאיר אצלו. שום כלל מס אינו דורש את הסעיף; זהו תנאי חוזי.

הסעיף צריך לקבוע:

• את שיעור המס המשוער, והאם שיעור אחד חל על כל החברים;
• האם הפסדים קודמים שהוקצו מקטינים את ההכנסה שהנוסחה משתמשת בה;
• מתי משלמים, למשל לפני מועדי המקדמות הרבעוניות;
• האם חלוקה לצורכי מס היא מקדמה על חשבון החלוקות העתידיות של החבר;
• האם מס ישות צינור מדינתי שה-⁠LLC משלם נחשב כחלק מהחלוקה לצורכי מס של כל חבר;
• מה קורה כשהמזומן חסר או כשמלווה מגביל משיכות.

כמו כל חלוקה, חלוקה לצורכי מס מקטינה את חשבון ההון של החבר שמקבל אותה (⁦26 CFR 1.704-1⁩). לתנאי משקיעים, ראו גיוס כסף כ-⁠LLC. ב-⁠LLC הממוסה כחברת S, נוסחת חלוקה לצורכי מס שונה לפי חבר עלולה להיחשב כסוג מניות שני ולסכן את הבחירה.

איך ההסכם צריך לשלם לחבר עובד?

ההסכם יכול לשלם לחבר עובד תשלום מובטח, סכום שנקבע בלי קשר להכנסת ה-⁠LLC, או חלק ברווח גדול יותר. ה-⁠LLC מנכה בדרך כלל תשלום מובטח והחבר מדווח עליו כהכנסה רגילה, גם בשנה שבה ה-⁠LLC מראה הפסד; חלק גדול יותר ברווח משלם רק אם יש רווח (⁦26 USC 707⁩; ⁦26 CFR 1.707-1⁩). קבעו את הסכום, את העיתוי ואת השאלה אם משלמים בשנת הפסד. לבחירת החלוקה, ראו חלוקת בעלות בין שותפים ב-⁠LLC; להנהלת החשבונות, ראו תשלומים מובטחים מול משיכות שותפים.

מיהו נציג השותפות, והאם ההסכם יכול להגביל את סמכותו?

נציג השותפות הוא האדם היחיד שיש לו סמכות בלעדית לפעול בשם ה-⁠LLC בביקורת של IRS בשותפות; ה-⁠LLC וכל חבר מחויבים בפעולותיו ובהחלטה סופית (⁦26 USC 6223⁩). אלא אם ה-⁠LLC בוחר לצאת ממשטר הביקורת, הוא ממנה נציג בטופס 1065 של כל שנה. הנציג, או היחיד שפועל בשם ישות שמונתה כנציג, צריך נוכחות משמעותית בארצות הברית: מספר זיהוי משלם מסים אמריקאי, כתובת רחוב בארצות הברית, מספר טלפון אמריקאי, וזמינות לפגישה אישית עם IRS בארצות הברית (IRS: הוראות טופס 1065). חבר שגר בחו״ל עשוי שלא להתאים.

LLC שנדרש להנפיק 100 טפסי Schedule K-1 או פחות לשנה (גם בעלי המניות של חבר שהוא חברת S נספרים), כשכל חבר מסוג מותר, יכול לבחור לצאת מהמשטר בכל שנה בטופס 1065 שהוגש בזמן עם Schedule B-2, וחייב להודיע לכל חבר בתוך 30 ימים מהבחירה. שותפות, נאמנות או LLC עם חבר יחיד שאינו מוכר כחבר פוסלים את האפשרות (⁦26 USC 6221⁩; IRS: הוראות טופס 1065). ההסכם יכול להורות אם ה-⁠LLC יוצא מהמשטר כשהוא כשיר, ומי שולח את ההודעה; לביקורת עצמה, ראו איך ממוסות שותפויות.

ההסכם אינו יכול לצמצם את סמכות הנציג בעיני IRS: כשל של נציג לפעול לפי דין המדינה או הסכם השותפות אינו משפיע עליה (⁦26 CFR 301.6223-2⁩). הוא יכול לקבוע חובות בין החברים:

• מי משמש בכל שנה ואיך החברים מחליפים אותו; ה-⁠LLC יכול לבטל מינוי ולמנות מחליף בטופס 8979, אבל בדרך כלל רק אחרי ש-⁠IRS פותח בבדיקה או עם בקשת התאמה מנהלית (⁦26 CFR 301.6223-1⁩; IRS: הוראות טופס 1065);
• הודעה מהירה לחברים על כל פנייה של IRS, והסכמת החברים לפני שהנציג מגיע להסדר, מאריך את תקופת הביקורת או מגיש בחירה;
• מי נושא בחשבון הביקורת. השותפות משלמת תשלום חסר מיוחס בשנה מאוחרת יותר (שנת ההתאמה), ולא בשנה שנבדקה (⁦26 USC 6225⁩), ולכן החברים הנוכחיים עלולים לשאת במס על הכנסה של שנה קודמת, אלא אם ה-⁠LLC בוחר, בתוך 45 ימים מההודעה על ההתאמה הסופית בשותפות, להעביר את ההתאמות לחברי אותה שנה (⁦26 USC 6226⁩; IRS: משטר הביקורת BBA). אם ה-⁠LLC אינו משלם בתוך 10 ימים מההודעה והדרישה של IRS, IRS רשאי להוציא שומה לכל חבר נכון לסוף שנת ההתאמה (או לחברים לשעבר, אם ה-⁠LLC חדל להתקיים) על חלקו, עם ריבית גבוהה יותר (⁦26 USC 6232⁩);
• האם חברים לשעבר חייבים לשתף פעולה ולשלם את חלקם.

הסכם תפעול של LLC הממוסה כחברת S: אילו מונחים גורמים לבעיות?

לחברת S יכול להיות רק סוג אחד של מניות: לכל מניה חייבות להיות זכויות זהות לחלוקה ולתמורה בפירוק, אם כי זכויות ההצבעה יכולות להיות שונות (⁦26 CFR 1.1361-1⁩). הזכויות האלה נקראות מההוראות המסדירות, שכוללות הסכמים מחייבים על חלוקה ותמורה בפירוק, ולכן LLC שבוחר במעמד S צריך לבדוק את הסכם התפעול שלו מול הכלל. חברה שחדלה לעמוד בדרישות חברת S מאבדת את הבחירה מאותו תאריך, אם כי ייתכנו הקלות כש-⁠IRS קובע שהסיום היה בשוגג (⁦26 USC 1362⁩).

מס מדינתי שהחברה משלמת או מנכה במקור עבור חלק מהבעלים, ותשלומים ששונים בעיתוי או בסכום, כפופים לכללים משלהם (⁦26 CFR 1.1361-1⁩), ומוסברים יחד עם תשלומים לא שווים שכבר בוצעו ב-חלוקות לא יחסיות בחברת S. סעיף חלוקה לצורכי מס ששולם אותו סכום ליחידה אינו גורם בפני עצמו לשוני בזכויות; שאר ההסכם עדיין צריך לתת לכל יחידה זכויות זהות.

אם בהסכם יש אחד מהמונחים האלה, שנו אותם לפני שהבחירה נכנסת לתוקף. ב-⁠LLC הממוסה כשותפות, הבחירה נחשבת כאילו השותפות העבירה את כל נכסיה לחברה תמורת מניות ואז התפרקה, מה שמסיים את השותפות במועד התחילה, ולכן ייתכן שיידרש טופס 1065 אחרון (⁦26 CFR 301.7701-3⁩; IRS: הוראות טופס 1065). מאותו רגע החלקים עוקבים אחרי היחידות שמוחזקות ליום, ולא אחרי סעיפי ההקצאה וחשבון ההון בהסכם. טופס 2553 מוגש לכל המאוחר 2 חודשים ו-⁠15 ימים אחרי תחילת שנת המס שבה הוא אמור להיכנס לתוקף, או במהלך השנה שלפניה (IRS: הוראות טופס 2553). לבחירה עצמה, ראו האם כדאי לבחור במעמד חברת S.

מה קורה בלי הסכם תפעול חתום, או עם הסכם ששותק?

כללי ברירת המחדל של המדינה ממלאים את החסר. לצורכי מס, הסכם שותפות כולל הסכמים בעל פה ואת דין המדינה שחל על ה-⁠LLC (⁦26 CFR 1.704-1⁩; IRS: פרסום 541). דלאוור, למשל, מחלקת רווחים, הפסדים וחלוקות לפי השווי המוסכם של ההכנסות של כל חבר, כפי שהוא מופיע ברישומי ה-⁠LLC, כשההסכם שותק (Delaware Code, כותרת 6, פרק 18). מדינות אחרות משתמשות בברירות מחדל משלהן.

כשדבר אינו מוכרע בפריט, או שלתוצאה אין השפעה כלכלית משמעותית, חלקו של כל חבר נקבע לפי זכותו בשותפות, לפי גורמים הכוללים (⁦26 CFR 1.704-1⁩):

• ההכנסות היחסיות;
• הזכויות ברווח וההפסד הכלכליים;
• הזכויות בתזרים המזומנים ובחלוקות אחרות שאינן בפירוק;
• הזכויות להון בעת פירוק.

החלק הקשה הוא ההוכחה. רישומי בנק, הודעות וטפסי ⁦K-1⁩ קודמים הופכים לראיות, וייתכן שהחברים זוכרים את העסקה אחרת. הסכם בכתב שנחתם עכשיו קובע תנאים להמשך; שינוי נחשב להקצאות של שנה שעברה רק אם נעשה עד מועד ההגשה של הדוח המקורי לאותה שנה (⁦26 USC 761⁩). לאופן שבו החלקים מגיעים לדוח של כל חבר, ראו איך ממוסות שותפויות.

דוגמה

הדוגמאות להמחשה בלבד; הנתונים בדולרים אמריקאיים.

LLC של ⁦60/40⁩ משאיר את הרווח

שני חברים מחזיקים LLC ביחס ⁦60/40⁩. הוא מרוויח ⁦$100,000⁩ ומשאיר את המזומן. ה-⁠⁦K-1⁩ מראים הכנסה של ⁦$60,000⁩ ושל ⁦$40,000⁩, וכל חבר חייב מס על החלק הזה בלי שקיבל מזומן. סעיף חלוקה לצורכי מס בשיעור משוער של ⁦40%⁩ משלם ⁦$24,000⁩ ו-⁠⁦$16,000⁩, באותו יחס ⁦60/40⁩ כמו ההכנסה.

חבר אחד עובד במשרה מלאה

ההסכם נותן לחבר העובד תשלום מובטח של ⁦$50,000⁩, ואז מחלק את שאר הרווח או ההפסד ⁦50/50⁩. ה-⁠LLC מרוויח ⁦$100,000⁩ לפני התשלום הזה. הוא מנכה ⁦$50,000⁩ ומחלק את ה-⁠⁦$50,000⁩ האחרים: החבר העובד מדווח על התשלום המובטח של ⁦$50,000⁩ ועוד חלק של ⁦$25,000⁩, בסך הכול ⁦$75,000⁩; החבר השני מדווח על ⁦$25,000⁩. אילו ה-⁠LLC היה מרוויח ⁦$40,000⁩, החבר העובד עדיין היה מדווח על התשלום המובטח של ⁦$50,000⁩, וההפסד של ⁦$10,000⁩ היה מתחלק ⁦$5,000⁩ לכל אחד, והוא ניתן לניכוי רק בגבולות הבסיס של כל חבר ב-⁠LLC ובמגבלות הסיכון (at-risk), הפעילות הפסיבית וההפסד העסקי העודף (IRS: הוראות Schedule K-1).

LLC של חברת S עם סעיף גילום מס

LLC של שני חברים שווים בחר במעמד S אבל השאיר סעיף שמשלם לחברה אחת עוד ⁦$3,000⁩ בשנה כי מס ההכנסה המדינתי שלה גבוה יותר. הסעיף הזה מתאים חלוקות לנטל מס מדינתי, המקרה שהתקנה רואה בו סוג מניות שני, מה שמסכן את הבחירה. החלפתו בסעיף שמשלם אותו סכום ליחידה מתקנת את התנאים להמשך אבל לא מתקנת בפני עצמה את השנים שכבר הושפעו: ייתכן שהבחירה הסתיימה או שמעולם לא נכנסה לתוקף (⁦26 USC 1362⁩), ו-חלוקות לא יחסיות בחברת S מסביר את ההקלה.

המצב שלכם שונה?

• חברים הכניסו כסף, נכסים או עבודה לא שווים: ראו חלוקת בעלות בין שותפים ב-⁠LLC ובדקו את סעיפי ההקצאה וחשבון ההון עם עזרה במיסוי חברות.
• ה-⁠LLC בחר, או מתכנן לבחור, במעמד S: ראו האם כדאי לבחור במעמד חברת S ו-חלוקות לא יחסיות בחברת S, וקבלו עזרה במיסוי חברות לפני החלוקה הבאה.
• אתם מוסיפים חבר או רוכשים חבר: ראו הוספת חבר ל-⁠LLC ו-רכישת שותף, ובדקו את סעיפי המס המתוקנים עם עזרה במיסוי חברות.
• משקיעים רוצים יחידות או SAFE: ראו גיוס כסף כ-⁠LLC.
• החברים הם בני זוג או משפחה: ראו LLC של בני זוג ומשפחה.
• חבר גר מחוץ לארצות הברית: ראו LLC בבעלות שני תושבי חוץ ו-ניכוי במקור משותפים זרים, וקבלו עזרה במיסוי חוצה גבולות; נציג השותפות צריך נוכחות משמעותית בארצות הברית.
• טפסי ⁦K-1⁩ קודמים אינם תואמים לעסקה, או שהגיע מכתב ביקורת של IRS: ראו איך ממוסות שותפויות וקבלו עזרה במיסוי חברות.
• הספרים צריכים להתאים להסכם: ראו חשבונות הון של שותפים ו-תשלומים מובטחים מול משיכות שותפים, או בקשו מהנהלת חשבונות לנהל את חשבונות ההון והתשלומים כפי שההסכם קובע.