Termos tributários do acordo operacional de uma LLC: alocações e distribuições

Você precisa de um acordo operacional de LLC por causa dos impostos?

A lei tributária federal dos EUA não exige um acordo operacional escrito. Para fins fiscais, o contrato de sociedade pode ser verbal ou escrito e, onde ele for omisso, a lei local é tratada como parte dele (IRS: Publication 541). Se você precisa assinar um é uma questão da lei estadual:

• Nova York exige que os membros de uma LLC adotem um acordo operacional escrito antes, na data ou até 90 dias depois de entregar os documentos de constituição (articles of organization). Ele fica guardado internamente, não é entregue ao Departamento de Estado, e a lei não diz o que acontece se os membros nunca adotarem um (Departamento de Estado de Nova York).
• Delaware aceita um acordo de LLC escrito, verbal ou implícito (Delaware Code, título 6, capítulo 18).
• Os outros estados têm as próprias regras; confira a lei de LLC do seu estado.

As cláusulas tributárias pesam mais quando a LLC tem dois ou mais membros e é tributada como sociedade de pessoas, o padrão para uma LLC dos EUA com pelo menos dois membros (IRS: LLC). O acordo então define a parte de cada membro no Schedule K-1 (26 USC 704). Estas são as cláusulas tributárias a conferir:

O caso deixa de ser simples quando os membros aportam valores ou bens desiguais, um membro aporta um bem que vale mais ou menos que o custo fiscal dele, um membro trabalha enquanto outro financia, a LLC fez ou planeja fazer a opção pelo regime S, um membro mora fora dos EUA, ou os membros querem mudar a divisão de um ano depois que ele terminou. Reúna os documentos de constituição, o acordo atual e todas as alterações, os aportes de cada membro com datas e valores combinados, as distribuições feitas até agora, qualquer opção fiscal e a carta de aceitação do IRS, e os Forms 1065 e K-1 anteriores. Um advogado redige o acordo; um consultor tributário revisa as cláusulas tributárias antes de os membros assinarem.

Acordo operacional de LLC de um único membro: quais termos tributários importam?

Uma LLC de um único membro precisa de poucos termos tributários enquanto for uma entidade desconsiderada (disregarded entity). Por padrão, o IRS a trata como parte do proprietário: a atividade dela vai na declaração do proprietário, sem K-1 e sem alocações (IRS: LLCs de um único membro). A lei estadual ainda pode exigir um acordo, como a de Nova York.

Três acontecimentos fazem os termos tributários entrarem em jogo:

• Uma opção por tributação como corporação. A LLC entrega o Form 8832 para ser tributada como corporação (IRS: LLC), ou o Form 2553 para o regime S, que trata uma entidade elegível como corporação sem um Form 8832 separado (IRS: instruções do Form 2553). Depois da opção pelo regime S, os termos de distribuição e liquidação do acordo precisam respeitar a regra de uma só classe de ações da corporação S: toda quota carrega direitos idênticos de distribuição e liquidação.
• Um segundo membro. Com dois membros, a LLC é uma sociedade de pessoas para fins fiscais, a menos que tenha optado pelo tratamento de corporação (IRS: LLC). Se for ser uma sociedade de pessoas, reescreva o acordo com cláusulas tributárias de sociedade antes de o novo membro entrar; veja como incluir um membro na sua LLC.
• Um cônjuge como coproprietário. Veja LLCs de cônjuges e de família.

Acordo operacional de LLC com vários membros: como ele define a parte de cada membro no K-1?

A alocação do acordo define a parte de cada membro no K-1 se tiver efeito econômico substancial. Se o acordo for omisso sobre um item, ou a alocação não tiver efeito econômico substancial, a parte segue a participação do membro na sociedade, avaliada com base em todos os fatos e circunstâncias (26 USC 704; 26 CFR 1.704-1).

• Efeito econômico significa que o membro que recebe uma alocação tributária também recebe o benefício econômico correspondente ou arca com o ônus correspondente. O teste do regulamento olha para os termos das contas de capital, na próxima seção.
• Substancial significa que há uma chance razoável de a alocação mudar de forma relevante os valores que os membros de fato recebem, além do efeito fiscal. Uma alocação falha se, quando adotada, puder deixar pelo menos um membro em situação melhor depois dos impostos e for muito provável que nenhum membro termine em situação substancialmente pior depois dos impostos.

As instruções do Form 1065 permitem alocações especiais, em que os membros dividem itens específicos numa proporção diferente da divisão geral do lucro (IRS: instruções do Form 1065). Um acordo em que todo item, distribuição em dinheiro e pagamento de liquidação segue uma única proporção deixa menos a testar do que um em que um item, ou o dinheiro, segue outra proporção.

Os membros podem alterar o acordo para um ano fiscal depois que o ano termina, mas só até a data de vencimento da declaração da sociedade, sem contar as prorrogações, e só com a concordância de todos os membros ou pelo método que o próprio acordo definir (26 USC 761; IRS: Publication 541). Quando um membro entra ou sai no meio do ano, regras próprias dividem esse ano; veja como incluir um membro na sua LLC.

O que são contas de capital, e o que o acordo deve dizer sobre elas?

A conta de capital é a participação econômica corrente de cada membro na LLC. Ela sobe com o dinheiro aportado, o valor justo de mercado dos bens aportados (líquido da dívida que a LLC assume) e a renda alocada; e cai com o dinheiro e os bens distribuídos e os prejuízos alocados (26 CFR 1.704-1).

Para atender ao teste de efeito econômico do regulamento, o acordo prevê, durante toda a vida da LLC:

1. Contas de capital mantidas conforme as regras do regulamento.
2. Distribuições de liquidação pagas conforme os saldos positivos das contas de capital.
3. Ou uma obrigação de restituir o saldo negativo (deficit restoration obligation: o membro deve pagar o saldo negativo da conta de capital na liquidação), ou, pelo teste alternativo do regulamento, uma compensação qualificada de renda (qualified income offset: aloca-se renda para zerar um saldo negativo inesperado). Qual delas serve é uma escolha de redação para o advogado e o consultor tributário.

Quando um membro aporta um bem cujo valor difere do custo fiscal dele, a seção 704(c) exige que os itens tributários desse bem reflitam a diferença (26 USC 704). Registre o valor combinado de cada aporte no acordo ou nos registros da LLC.

O K-1 informa o capital pelo custo fiscal, então ele pode diferir das contas de capital do acordo (IRS: instruções do Form 1065); para os lançamentos, veja contas de capital dos sócios.

O que é uma cláusula de distribuição para impostos, e por que incluí-la?

Uma cláusula de distribuição para impostos obriga a LLC a pagar aos membros dinheiro para o imposto sobre a renda que lhes foi alocada. Os sócios devem imposto sobre a parte deles na renda da sociedade, com ou sem distribuição (IRS: instruções do Form 1065); sem a cláusula, um membro pode dever imposto sobre um lucro que a LLC retém. Nenhuma regra tributária exige a cláusula; ela é um termo contratual.

A cláusula deve dizer:

• a alíquota presumida, e se uma única alíquota vale para todos os membros;
• se prejuízos alocados antes reduzem a renda que a fórmula usa;
• quando os pagamentos são feitos, por exemplo antes das datas do imposto estimado trimestral;
• se uma distribuição para impostos é um adiantamento das distribuições posteriores do membro;
• se um imposto estadual da entidade de transparência fiscal pago pela LLC conta como parte da distribuição para impostos de cada membro;
• o que acontece quando falta caixa ou um credor limita os pagamentos.

Como qualquer distribuição, uma distribuição para impostos reduz a conta de capital do membro que a recebe (26 CFR 1.704-1). Para os termos de investidores, veja como levantar dinheiro como LLC. Numa LLC tributada como corporação S, uma fórmula de distribuição para impostos que difere de membro para membro pode ser tratada como uma segunda classe de ações e colocar a opção em risco.

Como o acordo deve remunerar um membro que trabalha?

O acordo pode pagar ao membro que trabalha um pagamento garantido (guaranteed payment), um valor definido sem relação com a renda da LLC, ou uma parte maior do lucro. A LLC geralmente deduz o pagamento garantido e o membro o informa como renda ordinária, mesmo num ano em que a LLC tem prejuízo; uma parte maior do lucro só paga se houver lucro (26 USC 707; 26 CFR 1.707-1). Diga o valor, a época do pagamento e se ele é pago num ano de prejuízo. Para escolher a divisão, veja como dividir a propriedade entre sócios de LLC; para a escrituração, veja pagamentos garantidos e retiradas de sócios.

Quem é o representante da sociedade, e o acordo pode limitar esse poder?

O representante da sociedade (partnership representative) é a única pessoa com autoridade exclusiva para agir pela LLC numa auditoria de sociedade do IRS; a LLC e todos os membros ficam vinculados às ações dessa pessoa e a uma decisão final (26 USC 6223). A menos que a LLC opte por ficar fora do regime de auditoria, ela indica um representante no Form 1065 de cada ano. O representante, ou a pessoa física que atua pelo representante que é uma entidade, precisa ter presença substancial nos EUA: um número de identificação fiscal dos EUA, um endereço de rua nos EUA, um telefone dos EUA e disponibilidade para encontrar o IRS pessoalmente nos EUA (IRS: instruções do Form 1065). Um membro que mora no exterior pode não se qualificar.

Uma LLC que precisa emitir 100 ou menos Schedules K-1 no ano (os acionistas de um membro que é corporação S também contam), com todos os membros de um tipo permitido, pode optar por ficar de fora a cada ano, num Form 1065 entregue no prazo com o Schedule B-2, e deve avisar cada membro em até 30 dias depois da opção. Uma sociedade, um trust ou uma LLC de um único membro desconsiderada como membro a exclui dessa opção (26 USC 6221; IRS: instruções do Form 1065). O acordo pode indicar se a LLC opta por ficar de fora quando se qualifica, e quem envia o aviso; sobre a auditoria em si, veja como as sociedades de pessoas são tributadas.

O acordo não pode restringir a autoridade do representante aos olhos do IRS: a falha do representante em seguir a lei estadual ou o contrato de sociedade não tem efeito sobre essa autoridade (26 CFR 301.6223-2). Ele pode definir deveres entre os membros:

• quem exerce a função a cada ano e como os membros substituem essa pessoa; a LLC pode revogar uma designação e indicar um sucessor no Form 8979, mas geralmente só depois que o IRS abre uma fiscalização ou com um pedido de ajuste administrativo (26 CFR 301.6223-1; IRS: instruções do Form 1065);
• aviso imediato aos membros de qualquer contato do IRS, e consentimento dos membros antes de o representante fazer um acordo, prorrogar o prazo da auditoria ou fazer uma opção;
• quem arca com a cobrança da auditoria. A sociedade paga o pagamento a menor imputado (imputed underpayment) num ano posterior (o ano do ajuste), e não no ano auditado (26 USC 6225); assim, os membros atuais podem arcar com o imposto sobre a renda de um ano passado, a menos que a LLC opte, em até 45 dias depois do aviso do ajuste final da sociedade, por repassar os ajustes aos membros daquele ano (26 USC 6226; IRS: regime de auditoria BBA). Se a LLC não pagar em até 10 dias do aviso e da cobrança do IRS, o IRS pode lançar contra cada membro, na situação do fim do ano do ajuste (ou contra os ex-membros, se a LLC tiver acabado), a parte dele, com juros maiores (26 USC 6232);
• se os ex-membros devem cooperar e pagar a parte deles.

Acordo operacional de LLC tributada como corporação S: quais termos causam problema?

Uma corporação S só pode ter uma classe de ações: toda ação deve ter direitos idênticos a distribuições e ao produto da liquidação, embora os direitos de voto possam diferir (26 CFR 1.1361-1). Esses direitos são lidos nas disposições que regem a empresa, entre elas os acordos vinculantes sobre distribuições e produto da liquidação; por isso, uma LLC que opta pelo regime S precisa ter o acordo operacional conferido contra a regra. Uma empresa que deixa de cumprir os requisitos da corporação S perde a opção a partir dessa data, embora possa haver alívio quando o IRS considera o término involuntário (26 USC 1362).

O imposto estadual que a empresa paga ou retém por alguns proprietários, e pagamentos que diferem na época ou no valor, seguem regras próprias (26 CFR 1.1361-1), tratadas junto com os pagamentos desiguais já feitos em distribuições desproporcionais de corporação S. Uma cláusula de distribuição para impostos que paga o mesmo valor por quota não faz, por si só, os direitos diferirem; o resto do acordo ainda precisa dar direitos idênticos a todas as quotas.

Se o acordo tiver qualquer um desses termos, mude-os antes de a opção entrar em vigor. Para uma LLC tributada como sociedade de pessoas, a opção é tratada como se a sociedade colocasse todos os ativos numa corporação em troca de ações e depois se liquidasse, o que encerra a sociedade na data de vigência, então um Form 1065 final pode ser devido (26 CFR 301.7701-3; IRS: instruções do Form 1065). Dali em diante, as partes seguem as quotas detidas por dia, e não as cláusulas de alocação e de contas de capital do acordo. O Form 2553 vence em até 2 meses e 15 dias depois do início do ano fiscal em que deve valer, ou durante o ano anterior (IRS: instruções do Form 2553). Para a opção em si, veja vale a pena optar pelo regime de corporação S?.

O que acontece sem acordo operacional assinado, ou com um que é omisso?

As regras padrão do estado preenchem a lacuna. Para fins fiscais, o contrato de sociedade inclui acordos verbais e a lei estadual que rege a LLC (26 CFR 1.704-1; IRS: Publication 541). Delaware, por exemplo, divide lucros, prejuízos e distribuições pelo valor combinado do aporte de cada membro, conforme os registros da LLC, quando o acordo é omisso (Delaware Code, título 6, capítulo 18). Os outros estados usam padrões próprios.

Quando nada define um item, ou o resultado não tem efeito econômico substancial, a parte de cada membro segue a participação dele na sociedade, avaliada por fatores que incluem (26 CFR 1.704-1):

• os aportes relativos;
• as participações no lucro e no prejuízo econômicos;
• as participações no fluxo de caixa e em outras distribuições que não são de liquidação;
• os direitos ao capital na liquidação.

A parte difícil é a prova. Extratos bancários, mensagens e K-1 anteriores viram as evidências, e os membros podem lembrar do acordo de formas diferentes. Um acordo escrito assinado agora define os termos daqui para a frente; uma mudança só vale para as alocações de um ano passado se feita até a data de vencimento da declaração original daquele ano (26 USC 761). Para ver como as partes chegam à declaração de cada membro, veja como as sociedades de pessoas são tributadas.

Exemplo

Estes exemplos são ilustrativos; os valores estão em dólares americanos.

Uma LLC 60/40 que mantém o lucro

Dois membros são donos de uma LLC na proporção 60/40. Ela lucra US$100.000 e mantém o dinheiro. Os K-1 mostram US$60.000 e US$40.000 de renda, e cada membro deve imposto sobre essa parte sem ter recebido dinheiro. Uma cláusula de distribuição para impostos, com alíquota presumida de 40%, paga US$24.000 e US$16.000, na mesma proporção 60/40 da renda.

Um membro trabalha em tempo integral

O acordo dá ao membro que trabalha um pagamento garantido de US$50.000 e depois divide o lucro ou prejuízo restante em 50/50. A LLC lucra US$100.000 antes desse pagamento. Ela deduz os US$50.000 e divide os outros US$50.000: o membro que trabalha informa o pagamento garantido de US$50.000 mais uma parte de US$25.000, US$75.000 no total; o outro membro informa US$25.000. Se a LLC tivesse lucrado US$40.000, o membro que trabalha ainda informaria o pagamento garantido de US$50.000, e o prejuízo de US$10.000 seria dividido em US$5.000 para cada um, dedutível apenas dentro do custo fiscal de cada membro na LLC e dos limites de risco (at-risk), de atividade passiva e de prejuízo empresarial excedente (IRS: instruções do Schedule K-1).

Uma LLC tributada como corporação S com uma cláusula de compensação de imposto

A LLC de dois membros iguais optou pelo regime S, mas manteve uma cláusula que paga a um dos membros US$3.000 extras por ano porque o imposto de renda estadual dela é maior. Essa cláusula ajusta as distribuições para cargas de imposto estadual, o caso que o regulamento trata como uma segunda classe de ações, o que coloca a opção em risco. Trocá-la por uma cláusula que paga o mesmo valor por quota corrige os termos daqui para a frente, mas não repara, por si só, os anos já afetados: a opção pode ter terminado ou nunca ter entrado em vigor (26 USC 1362), e as distribuições desproporcionais de corporação S tratam do alívio.

E no seu caso?

• Os membros aportam dinheiro, bens ou trabalho desiguais: veja como dividir a propriedade entre sócios de LLC e peça a revisão das cláusulas de alocação e de contas de capital com a ajuda com impostos de corporação.
• A LLC fez, ou planeja fazer, a opção pelo regime S: veja vale a pena optar pelo regime de corporação S? e distribuições desproporcionais de corporação S, e conte com a ajuda com impostos de corporação antes da próxima distribuição.
• Você vai incluir um membro ou comprar a parte de um: veja como incluir um membro na sua LLC e como comprar a parte de um sócio, e peça a revisão das cláusulas tributárias alteradas com a ajuda com impostos de corporação.
• Investidores querem quotas ou um SAFE: veja como levantar dinheiro como LLC.
• Os membros são cônjuges ou familiares: veja LLCs de cônjuges e de família.
• Um membro mora fora dos EUA: veja LLC de dois não residentes e retenção sobre sócios estrangeiros, e conte com a ajuda com impostos internacionais; o representante da sociedade precisa de presença substancial nos EUA.
• Os K-1 anteriores não batem com o combinado, ou chegou uma carta de auditoria do IRS: veja como as sociedades de pessoas são tributadas e conte com a ajuda com impostos de corporação.
• A escrituração precisa bater com o acordo: veja contas de capital dos sócios e pagamentos garantidos e retiradas de sócios, ou peça à escrituração contábil que mantenha as contas de capital e os pagamentos como o acordo determina.