הלוואות לבעלי מניות במאזן: איך מנקים את היתרה

מהי הלוואה לבעלי מניות במאזן, ואיפה היא בדוח?

הלוואה לבעלי מניות היא נכס: כסף שהחברה שילמה לבעלים או בשבילו, ושלפי הספרים הבעלים יחזיר. היא שורה 7 ב-⁠Schedule L, המאזן, גם בטופס ⁦1120-S⁩ וגם בטופס 1120. שורה 19, “Loans from shareholders”, פועלת בכיוון ההפוך: כסף שבעלים הלווה לחברה. לכך ראו הלוואות בעלי מניות לחברת S.

יתרה כזו מצטברת לעיתים קרובות כשכסף עובר לבעלים בלי שכר, בלי רישום חלוקה ובלי שטר חוב חתום. התווית בספרים אינה קובעת מה היה הכסף. הוא יכול להיות הלוואה אמיתית, תשלום עבור שירותים או חלוקה, ודיני המס מתייחסים לכל אחד מהם אחרת.

מקרה אינו פשוט כאשר:

• היתרה נמשכת יותר משנה אחת אחורה;
• אין שטר חוב, אין ריבית ואין החזרים;
• בעלים של חברת S שעובד בעסק אינו מקבל שכר;
• יש יותר מבעל מניות אחד;
• בעל מניות גר מחוץ לארה״ב;
• מלווה, קונה או מכין דוחות שואלים על היתרה.

אספו כרטסת בעלי מניות לפי שנה, שטרות חוב אם יש, דפי חשבון, דוחות Schedule L ו-⁠Schedule ⁦K-1⁩ משנים קודמות, רישומי שכר ואת בסיס העלות של הבעלים במניות.

שלושה מונחים יופיעו בהמשך:

• בסיס העלות של המניות (stock basis): העלות לצורכי מס של הבעלים במניות, שעולה בהכנסות חברת S שמועברות אליו ויורדת בהפסדים ובחלוקות (סעיף 1367).
• רווחים ועודפים (earnings and profits): הרווחים של החברה כפי שדיני המס סופרים אותם. חלוקה מתוכם היא דיבידנד (פרסום 542).
• חשבון ההתאמות המצטברות (AAA): הסכום המצטבר של חברת S להכנסה נטו שעוד לא חולקה מאז שהפכה לחברת S (הוראות).

האם בכלל חייבים להגיש מאזן?

חברה רשאית לדלג על Schedule L רק כשגם סך התקבולים שלה וגם סך הנכסים שלה בסוף השנה נמוכים מגבול החברה הקטנה של הדוח. המבחן נמצא במקום אחר בכל דוח, וכל טופס מגדיר תקבולים כוללים בדרכו:

הוראות טופס ⁦1120-S⁩ והוראות טופס 1120 מפרטות מה נחשב תקבולים.

הפטור פוטר מהטופס, לא מההלוואה. היתרה נשארת בספרים, מלווה או קונה עשויים לקרוא את הספרים, וכללי המס שלהלן חלים עם Schedule L וגם בלעדיו. מתי הטופס נדרש ואיך מכינים אותו, ראו Schedule L בדוח חברה.

האם אפשר לבטל הלוואות לבעלי מניות מול העודפים?

כן, מנהל חשבונות יכול לרשום את הפקודה הזאת, אבל היא רושמת חלוקה לבעלים ולא ניכוי, והיא אינה קובעת את תוצאת המס. היא מחייבת את העודפים (או חשבון חלוקות לבעלים שנסגר אליהם) ומזכה את ההלוואות לבעלי מניות. ההלוואה יוצאת מהנכסים וההון קטן באותו סכום. הפקודה נכונה רק כשהעובדות תומכות בחלוקה.

IRS בוחן מה היה התשלום, לא מה כתוב עליו. פרסום 542 קובע שכאשר חברה מבטלת חוב של בעל מניות בלי החזר, הסכום שבוטל נחשב חלוקה לבעל המניות. בחברת S יש ל-⁠IRS גם סמכות לסווג מחדש תשלומים לבעל מניות שהוא גם עובד כשכר (IRS).

הלוואה אמיתית שהפכה חסרת ערך היא שאלה נפרדת. סעיף 166 מתיר ניכוי על חוב שהפך חסר ערך בתוך השנה, ועשוי להתיר ניכוי על החלק שנמחק מחוב שאפשר לגבות רק בחלקו, אבל רק חוב אמיתי (bona fide) זכאי (⁦26 CFR 1.166-1(c)⁩). יתרה שבוטלה מבחירה היא חלוקה.

רישום בספרים אינו מדווח על דבר בעצמו. החלוקה עדיין צריכה להופיע בדוח הנכון, כפי שמראה הסעיף הבא.

מה ביטול חוב של בעל מניות עושה למס: חברת C לעומת חברת S?

בשני המקרים הסכום שבוטל הוא בדרך כלל חלוקה ולא ניכוי. מה שנובע מכך לבעל המניות שונה:

פרסום 542 מפנה את קוראי חברות S להוראות טופס ⁦1120-S⁩. עמודת חברת S נשענת על הקוד ועל התקנות, שמכירות בחלוקות בפועל, חלוקות מכללא וחלוקות לכאורה (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)⁩).

לכן ביטול בידי חברת C יכול ליצור דיבידנד חייב במס גם בלי שכסף עבר ידיים.

מהן האפשרויות האמיתיות לסגור יתרה של הלוואה לבעל מניות?

יש ארבע: להחזיר אותה, להתייחס אליה כשכר, להתייחס אליה כחלוקה, או להשאיר אותה כהלוואה מתועדת. לכל אחת השפעת מס אחרת:

האפשרות הנכונה תלויה בעובדות: אם הבעלים עבד עבור החברה, מה היה השכר הסביר, בסיס העלות של המניות, הרווחים והעודפים וכמה בעלי מניות יש.

“החזר” אולי אינו החזר. IRS מסכם החלטת בית משפט שראתה בהלוואות לכאורה מחברת S לבעל המניות היחיד שלה שכר: שטרות חוב לפי דרישה, בלי בטוחה ובלי ריבית, שניתנו לפי שיקול דעת הבעלים לבעלים שעושה עבודה ניכרת, ו“הוחזרו” רק ברישום חשבונאי של זיכוי כנגד סכומים שהחברה חייבת לבעלים (IRS). אם כסף הוא שכר, חלוקה או החזר אמיתי תלוי בעובדות.

שטר חוב שנחתם היום מתעד הלוואה מהיום. הוא אינו מוכיח שמקדמות קודמות היו הלוואות כשניתנו. להקמת הלוואה כראוי מההתחלה, ראו הלוואה מהחברה שלכם.

איזו ריבית חלה על הלוואה מהחברה לבעל מניות?

הלוואה של חברה לבעל מניות צריכה לשאת ריבית שאינה נמוכה מהריבית הפדרלית הרלוונטית (applicable federal rate). הלוואה בריבית נמוכה יותר היא הלוואה מתחת לשוק, והריבית שלא נגבתה עשויה להיחשב חלוקה לבעל המניות. סעיף 7872 חל על כל הלוואה בין חברה לבין כל אחד מבעלי מניותיה, ו-⁠IRS מפרסם את השיעורים בכל חודש (שיעורי הריבית הפדרליים).

• הלוואה לפי דרישה (שנפרעת מתי שהחברה מבקשת): הריבית הפדרלית לטווח קצר לכל תקופה, בריבית דריבית חצי-שנתית.
• הלוואה לתקופה קבועה (עם תאריך פירעון קבוע): השיעור לטווח שלה ביום מתן ההלוואה, בריבית דריבית חצי-שנתית.
• ריבית נמוכה מדי: בהלוואה לפי דרישה, נחשב שבעל המניות מקבל מהחברה את הריבית שוותרו עליה ומשלם אותה בחזרה כריבית, בחישוב ביום האחרון של כל שנה קלנדרית, ולכן נחשב שהחברה מקבלת ריבית. בהלוואה לתקופה קבועה, החסר נחשב כסף מזומן שבעל המניות קיבל ביום מתן ההלוואה, וההלוואה נחשבת כבעלת הנחת הנפקה מקורית (original issue discount) (סעיף ⁦7872(b)⁩). פרסום 542 מכנה את הריבית שלא נגבתה חלוקה אפשרית.
• הלוואות קטנות: הכלל אינו חל בימים שבהם כל ההלוואות בין בעל המניות לחברה מסתכמות ב-⁠⁦$10,000⁩ לכל היותר, אלא אם הימנעות ממס פדרלי היא אחת המטרות העיקריות של הסדר הריבית. הלוואות לבעל מניות ולבן או בת זוגו נצברות יחד, וברגע שהכלל חל על הלוואה לתקופה קבועה הוא ממשיך לחול (סעיף ⁦7872(f)(7)⁩ ו-⁠⁦(f)(10)⁩).

יתרה שיושבת שנים בלי ריבית אינה פטורה. בהלוואה לפי דרישה הכלל מחושב שנה אחר שנה. לכללי הריבית במלואם ולהלוואה שהוקמה כראוי, ראו הלוואה מהחברה שלכם.

מה משתנה אם מתייחסים ליתרה כשכר?

הכסף הופך לתשלום עבור שירותים: חלים מס שכר, ניכוי במקור וטופס ⁦W-2⁩, והחברה רשאית לנכות אותו רק כשכר סביר עבור שירותים שבוצעו בפועל.

חברת S חייבת לשלם לבעל מניות שהוא גם עובד שכר סביר לפני שהיא עושה חלוקות שאינן שכר, והשכר הסביר לעולם אינו עולה על מה שבעל המניות קיבל, במישרין או בעקיפין (IRS). מה נחשב סביר, ראו שכר בעלים בחברת S.

יחס של שכר חייב להיות אמיתי. פקודת יומן ששינתה את שם היתרה ל“שכר” אינה מגישה שום דוח שכר. לשנים שכבר הוגשו, ראו תיקון טעות בשכר וחברת S שלא הריצה שכר.

מה משתנה אם חברת S מתייחסת ליתרה כחלוקה?

החלוקה מקטינה את בסיס העלות של המניות של בעל המניות ואת חשבון ההתאמות המצטברות, והיא פטורה ממס רק עד גובה הבסיס.

• דיווח: הסכום נכנס ל-⁠Schedule K, שורה 16d, ולתיבה 16, קוד D, של Schedule K-1 של בעל המניות שקיבל אותו (הוראות).
• חשבון ההתאמות המצטברות (AAA): Schedule M-2 מקטין אותו בחלוקות שאינן דיבידנד מרווחים ועודפים, אבל לא מתחת לאפס (הוראות).
• בסיס העלות של המניות: החלוקה מקטינה את הבסיס, אבל לא מתחת לאפס (סעיף ⁦1367(a)(2)⁩). פריטי ההכנסה של השנה נספרים קודם (סעיף ⁦1368(d)⁩).
• מעבר לבסיס: העודף נחשב רווח ממכירה או מהחלפה של רכוש (סעיף ⁦1368(b)⁩).
• רווחים ועודפים מתקופה קודמת כחברת C: אלה יכולים להפוך חלק מחלוקה לדיבידנד. סדר ברירת המחדל מופיע בסעיף ⁦1368(c)⁩, והחברה יכולה לבחור, בהסכמת כל בעל מניות שקיבל חלוקה באותה שנה, לשלם קודם מהרווחים והעודפים. הבחירה בלתי הפיכה, חלה על אותה שנה בלבד ונעשית בהצהרה על טופס ⁦1120-S⁩ מקורי או מתוקן שהוגש בזמן (סעיף ⁦1368(e)(3)⁩; הוראות). ראו חלוקות מעבר לבסיס.
• כמה בעלי מניות: התקנות נותנות לחלוקות שונות בסכומן “תוצאת מס מתאימה”, ולכן יתרה שבוטלה לבעלים אחד מעלה שאלה לגבי האחרים (⁦26 CFR 1.1361-1(l)(2)⁩). ראו חלוקות לא שוות בחברת S.

לרישומים, ראו רישום חלוקות בחברת S. לבסיס, ראו בסיס בעלי מניות בחברת S וחלוקות מעבר לבסיס.

היתרה נמשכת כמה שנים אחורה ומעולם לא תועדה: מה מתקנים קודם?

החליטו על הטיפול שנה אחר שנה, מהישנה ביותר, כי הבסיס והרווחים של כל שנה מזינים את הבאה. השלבים:

1. הפסיקו העברות חדשות בלי תיעוד. מכאן והלאה, כל תשלום לבעלים הוא שכר, חלוקה רשומה או הלוואה חתומה.
2. בנו כרטסת בעלי מניות מדפי החשבון: תאריך, סכום, בעלים ומטרה של כל העברה, בכל שנה.
3. בדקו איך כל שנה דווחה: Schedule L שורה 7, Schedules K-1, טפסי ⁦W-2⁩ וטפסי ⁦1099-DIV⁩.
4. לכל בעלים, השוו את השכר ששולם לשכר סביר עבור העבודה שבוצעה.
5. חשבו את בסיס העלות של המניות ואת ה-⁠AAA, או את הרווחים והעודפים בחברת C, שנה אחר שנה, כדי לדעת כמה תעלה חלוקה.
6. בחרו את הטיפול לסכום של כל שנה: החזר, שכר, חלוקה, או הלוואה מתועדת מעכשיו.
7. רשמו את ההגשות שישתנו: דוח החברה, Schedules K-1, דוחות שכר, טפסי ⁦W-2⁩ והדוחות האישיים של הבעלים.

בשלב האחרון נדרש איש מקצוע. תווית אחרת ליתרה ישנה יכולה להגיע לדוחות שכבר הוגשו.

לספרים שמפגרים כמה שנים, ראו השלמת ספרים בחברת S; לבדיקת קונה, איכות הרווחים במכירת עסק קטן. אם המאזן אינו מתאזן אחרי הרישומים, ראו מאזן חברת S שאינו מתאזן ועודפים שאינם תואמים לדוח של השנה שעברה.

דוגמה

הדוגמאות להמחשה בלבד; הסכומים בדולרים אמריקאיים.

בעלים של חברת S לקח כסף שנתיים בלי שכר

בעל המניות היחיד בחברת S לקח ⁦US$30,000⁩ בשנה הראשונה ו-⁦US$50,000⁩ בשנייה: ⁦US$80,000⁩ בסך הכול, בלי שכר ובלי שום תיעוד. הספרים מציגים ⁦US$80,000⁩ תחת הלוואות לבעלי מניות.

• החזר: הבעלים מחזיר ⁦US$80,000⁩. זה סוגר את ההלוואה, אם ההעברות אכן היו הלוואות. ייתכן שעדיין יהיה צורך לטפל בריבית שלא נגבתה בזמן שהן היו פתוחות.
• שכר: ב-⁠⁦7.65%⁩ למעסיק וב-⁠⁦7.65%⁩ לבעלים, ⁦US$80,000⁩ של שכר מטילים ⁦US$12,240⁩ של מס ביטוח לאומי ומדיקר בסך הכול (⁦US$6,120⁩ חלק המעסיק ו-⁦US$6,120⁩ חלק העובד; כשלא נוכה דבר, החברה אחראית לשניהם), לפני ניכוי מס הכנסה במקור, קנסות וריבית. שתי השנים ידרשו הגשות שכר מתוקנות.
• חלוקה: כאן מניחים שההעברות מעולם לא היו הלוואות, ולכן כל אחת הייתה חלוקה בשנה שבה נלקחה, ו-⁠Schedules ⁦K-1⁩ ו-⁠⁦M-2⁩ של שתי השנים משתנים. נניח שבסיס העלות של המניות היה ⁦US$25,000⁩ בתחילת השנה הראשונה, ולחברה אין רווחים ועודפים שנצברו. בשנה הראשונה, ⁦US$15,000⁩ של הכנסה מעלים את הבסיס ל-⁦US$40,000⁩, וחלוקה של ⁦US$30,000⁩ משאירה ⁦US$10,000⁩. בשנה השנייה, ⁦US$10,000⁩ של הכנסה מעלים את הבסיס ל-⁦US$20,000⁩. מתוך החלוקה של ⁦US$50,000⁩, ⁦US$20,000⁩ פטורים ממס ו-⁦US$30,000⁩ הם רווח. אם אלה היו הלוואות אמיתיות שהחברה מבטלת עכשיו, כל ⁦US$80,000⁩ הם חלוקה אחת בשנת הביטול, הנמדדת מול הבסיס של אותה שנה.

מה מתאים תלוי בבסיס העלות של המניות ובשכר הסביר שהיה מגיע לעבודת הבעלים. כשאין שכר בכלל, שאלת השכר באה קודם.

חברת C עם הלוואה לבעל המניות היחיד שלה

חברת C הלוותה ⁦US$50,000⁩ לבעל המניות היחיד שלה, בלי שטר חוב ובלי ריבית. אם החברה מבטלת אותה, ⁦US$50,000⁩ הם חלוקה. נניח שהרווחים והעודפים שלה מכסים ⁦US$30,000⁩ ממנה: החלק הזה הוא דיבידנד. אם בסיס העלות של המניות של בעל המניות הוא ⁦US$5,000⁩, ⁦US$5,000⁩ הבאים פטורים ממס ומורידים את הבסיס לאפס, ו-⁦US$15,000⁩ האחרונים הם רווח. החברה לא מקבלת ניכוי.

החלופות הן שטר חוב חתום עם ריבית שאינה נמוכה מהריבית הפדרלית והחזרים אמיתיים, או החזר מהכסף של בעל המניות עצמו. מכיוון שההלוואה מעל תקרת ההלוואה הקטנה, יתרה בלי ריבית עשויה לשאת גם ריבית שוותרו עליה בכל שנה.

חברת S קטנה מתחת לגבול המאזן

לחברת S יש תקבולים של ⁦US$180,000⁩ ונכסים של ⁦US$90,000⁩ בסוף השנה. שניהם מתחת ל-⁦US$250,000⁩, ולכן היא יכולה לענות כן ב-⁠Schedule B, שאלה 11, ולדלג על Schedule L. ⁦US$30,000⁩ שהבעלים חייב לה עדיין בספרים. אם זו הלוואה אמיתית, היא מעל תקרת ההלוואה הקטנה של ⁦US$10,000⁩, ולכן בלי ריבית היא עשויה לשאת ריבית שוותרו עליה בכל שנה. סדרו את היתרה לפני שמלווה או קונה קוראים את הספרים.

המצב שלכם שונה?

• מכין דוחות סימן את היתרה, מלווה או קונה שואלים עליה, או שהיא נמשכת שנים בלי שטר חוב, בלי ריבית או בלי שכר: אם היא מוחזרת, מוגדרת מחדש כשכר או מטופלת כחלוקה, זה משנה מס שכר, בסיס העלות של המניות ודוחות שכבר הוגשו. לשם כך צריך לבחון זה לצד זה את הכרטסת, הדוחות שהוגשו ורישומי השכר: ראו עזרה במיסוי חברות, ועזרה בהנהלת חשבונות לבניית הכרטסת מחדש.
• בעל מניות גר מחוץ לארה״ב: דיבידנד לבעלים שאינו תושב יכול לחייב ניכוי במקור, והחברה, כסוכן ניכוי מס במקור (withholding agent), אחראית למס שהיה עליה לנכות (סעיף 1461). האם ביטול בלי תשלום במזומן מפעיל זאת היא שאלה שצריך להכריע קודם. חברה עם בעלים זר של ⁦25%⁩ או יותר מדווחת על הלוואות עם אותו בעלים בטופס 5472, ואי-הגשה גוררת קנס של ⁦$25,000⁩. חברת S אינה יכולה להיות בעלת בעל מניות שהוא זר שאינו תושב (סעיף ⁦1361(b)(1)(C)⁩). הכריעו בכך לפני שהיתרה מבוטלת: ראו תשלום לעצמכם כבעלים זר וניכוי במקור שהוחמץ בתשלומים לחו״ל.
• אתם רוצים הלוואה תקינה מעכשיו: קראו הלוואה מהחברה שלכם.
• היתרה היא בעיקר חשבונות אישיים שחברת S שילמה: ראו חברת S ששילמה הוצאות אישיות. לחברת C, ראו חברת C ששילמה הוצאות של בעלים.
• אתם הלוויתם כסף לחברה, ולא להפך: ראו הלוואות בעלי מניות לחברת S.
• אתם בקנדה: חלה שם קבוצת כללים אחרת; ראו הלוואות בעלי מניות בקנדה.
• לקחתם יותר מבסיס העלות של המניות שלכם: ראו חלוקות מעבר לבסיס.